Una causa legale ancora aperta, una fideiussione prestata a favore di terzi che rischia di essere escussa: sono situazioni che il codice civile impone di rappresentare in bilancio già prima che l’esborso diventi certo, attraverso la voce B12 del conto economico. Una prudenza contabile che, però, quasi mai trova corrispondenza sul piano fiscale, dove l’elenco degli accantonamenti deducibili resta tassativo e decisamente più stringente.
La definizione civilistica di accantonamento per rischi
Ai sensi dell’art. 2424-bis, comma 3, del codice civile, gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati esclusivamente a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, di esistenza certa (nel caso degli oneri) o probabile (nel caso dei rischi), dei quali alla chiusura dell’esercizio risultano indeterminati o l’ammontare o la data di manifestazione. È una definizione che traccia un confine preciso rispetto ad altre poste del passivo: un fondo rischi non nasce per coprire perdite generiche o rischi d’impresa nel loro complesso, ma situazioni specifiche e individuabili, sulle quali sia possibile formulare una stima ragionevole, ancorché non definitiva.
Dove si colloca B12 nella classificazione del conto economico
Secondo l’OIC 12, gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri vanno iscritti, in base al criterio della classificazione per natura, nelle voci più specifiche del conto economico, ripartite tra le classi B, C e D. Solo quando non è possibile individuare una correlazione puntuale tra la natura dell’accantonamento e una voce specifica, l’importo confluisce nella voce B12 “accantonamenti per rischi” o nella voce B13 “altri accantonamenti”. Restano fuori da questa classificazione gli accantonamenti ai fondi per imposte relativi a contenziosi, che vanno imputati rispettivamente alla voce B14 se riguardano imposte indirette o alla voce 20 se riguardano imposte dirette, e gli accantonamenti ai fondi rischi di natura finanziaria, come quelli relativi a contratti su strumenti finanziari derivati, da classificare alle voci C17 o C17-bis. Tra gli esempi tipici di accantonamenti riconducibili alla voce B12 figurano il fondo rischi per cause in corso, il fondo rischi per garanzie prestate a terzi (tipicamente fideiussioni) e il fondo rischi per crediti ceduti.
Il fondo rischi per cause legali in corso
Quando un’impresa viene citata in giudizio, esiste per definizione il rischio di dover sostenere oneri futuri qualora l’esito della controversia si riveli sfavorevole. Poiché i tempi di definizione delle cause civili sono generalmente lunghi e si protraggono ben oltre l’esercizio in cui la controversia ha avuto origine, occorre valutare, esercizio per esercizio, l’opportunità di uno stanziamento a fronte del rischio di soccombenza. L’accantonamento può essere effettuato solo quando l’evento è certo o probabile, non quando è meramente possibile: una distinzione, questa tra probabile e possibile, che l’OIC 31 (principio dedicato ai fondi per rischi e oneri) mutua dalla prassi contabile internazionale e che richiede un aggiornamento della valutazione a ogni chiusura di bilancio, in base all’evoluzione della procedura processuale.
Il fondo rischi per garanzie prestate a terzi
Analoga logica vale per le garanzie prestate a terzi, come le fideiussioni concesse a favore di società del gruppo o di partner commerciali. Se il rischio di escussione della garanzia diventa probabile, ad esempio a seguito del peggioramento della situazione patrimoniale del debitore garantito, l’impresa deve rilevare uno specifico accantonamento, proporzionato alla stima dell’importo che si ritiene ragionevolmente dovrà essere corrisposto. Anche in questo caso, come per il fondo rischi da cause legali, l’accantonamento presuppone un giudizio di probabilità, non di mera eventualità: un rischio remoto o meramente ipotetico non giustifica alcuno stanziamento, ma va eventualmente segnalato in nota integrativa tra gli impegni e le garanzie prestate.
L’indeducibilità fiscale: l’elenco tassativo dell’art. 107
Sul fronte tributario, la regola generale è la totale indeducibilità degli accantonamenti che non trovano un fondamento specifico nella normativa. Ai sensi dell’art. 107 del D.P.R. 917/1986, non sono infatti ammesse deduzioni fiscali per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalla norma: gli accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili, quelli per la sostituzione e il ripristino dei beni gratuitamente devolvibili al termine di una concessione, e quelli relativi a operazioni e concorsi a premio. Il fondo rischi per cause in corso e il fondo rischi per garanzie prestate a terzi non rientrano in questo elenco tassativo: la loro costituzione, per quanto correttamente imposta dai principi contabili, comporta quindi in tutti i casi una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, con conseguente tassazione anticipata rispetto al momento in cui l’onere diventerà effettivamente certo.
Un esempio di accantonamento per contenzioso con un fornitore
Falegnameria Conti S.r.l. viene convenuta in giudizio da un cliente che lamenta vizi nella fornitura di un lotto di infissi, con una richiesta danni di 60.000 euro. I legali della società, sentito anche un consulente tecnico, stimano probabile la soccombenza per un importo di 35.000 euro, ritenendo invece remota la possibilità di una condanna per l’intero importo richiesto. L’accantonamento al fondo rischi per cause in corso, pari a 35.000 euro, viene imputato alla voce B12 del conto economico, con contropartita nel passivo dello stato patrimoniale. Non essendo l’accantonamento ricompreso nell’elenco tassativo dell’art. 107 del Tuir, la società opera una variazione in aumento di pari importo nel modello Redditi. Poiché l’onere è probabile ma non ancora certo, e la sua deducibilità fiscale è solo rinviata, non esclusa, si generano imposte anticipate per 8.400 euro (35.000 x 24%), che si riverseranno nell’esercizio in cui la sentenza, o un’eventuale transazione, renderà certo l’esborso e la relativa deduzione fiscale.
Un esempio di accantonamento per fideiussione
Sempre a titolo esemplificativo, si ipotizzi che Falegnameria Conti abbia prestato una fideiussione a favore di una società collegata, a garanzia di un mutuo bancario di 200.000 euro. Nel corso dell’esercizio la situazione patrimoniale della collegata peggiora sensibilmente, al punto che gli amministratori ritengono probabile un’escussione parziale della garanzia per 50.000 euro. Anche in questo caso l’accantonamento al fondo rischi per garanzie prestate, pari a 50.000 euro, segue lo stesso trattamento fiscale: variazione in aumento in dichiarazione e iscrizione di imposte anticipate per 12.000 euro (50.000 x 24%), da riassorbire quando l’escussione, se effettivamente si verifica, diventerà definitiva.
| Esempio | Importo accantonato | Imposte anticipate (24%) |
|---|---|---|
| Fondo rischi cause in corso (Falegnameria Conti) | 35.000 euro | 8.400 euro |
| Fondo rischi garanzie prestate (fideiussione collegata) | 50.000 euro | 12.000 euro |
Le novità OIC 31 sull’attualizzazione dei fondi
Gli emendamenti ai principi contabili nazionali pubblicati dall’Organismo Italiano di Contabilità l’8 dicembre 2025 hanno interessato anche l’OIC 31, dedicato ai fondi per rischi e oneri. La novità più rilevante riguarda le modalità di esposizione in conto economico degli effetti derivanti dall’attualizzazione dei fondi, in particolare quelli relativi a oneri futuri di smantellamento e ripristino di beni. Il principio aggiornato distingue con chiarezza gli effetti dovuti al semplice trascorrere del tempo (il cosiddetto unwinding, cioè l’incremento del fondo per l’avvicinarsi della scadenza) da quelli derivanti dalla revisione del tasso di attualizzazione utilizzato per la stima. Entrambe le componenti, quando rilevanti, devono ora essere evidenziate separatamente in una nuova voce della classe C del conto economico, dedicata espressamente agli effetti dell’attualizzazione dei fondi oneri, con l’obiettivo dichiarato di migliorare la leggibilità del bilancio e l’analisi della gestione finanziaria. Le nuove disposizioni si applicano ai bilanci degli esercizi che iniziano dal 1° gennaio 2026, con facoltà di applicazione anticipata ai bilanci relativi al 2025.
La differenza tra fondi rischi e fondi oneri, spesso confusa in pratica
Nella prassi contabile capita non di rado che i fondi rischi e i fondi oneri vengano trattati come sinonimi, ma la distinzione ha conseguenze operative precise. I fondi oneri, come quello per lavori ciclici di manutenzione su beni gratuitamente devolvibili, riguardano passività di esistenza certa, la cui unica incertezza riguarda l’ammontare o il momento esatto della manifestazione: alcuni di questi, come si è visto, godono di un riconoscimento fiscale espresso ai sensi dell’art. 107 del Tuir. I fondi rischi, come quelli per cause in corso o per garanzie prestate, riguardano invece passività la cui stessa esistenza è probabile, non certa: una circostanza che, salvo le eccezioni tassative già richiamate, li colloca sistematicamente fuori dal perimetro della deducibilità fiscale immediata.
Un presidio di trasparenza, non un margine di manovra sul reddito
Proprio perché gli accantonamenti per rischi restano quasi sempre indeducibili, capita che alcune imprese ne sottovalutino l’importanza, quasi fossero un mero adempimento contabile privo di riflessi pratici. È un errore di prospettiva: un fondo rischi correttamente stanziato, e periodicamente aggiornato in base all’evoluzione delle circostanze, rappresenta uno degli indicatori più significativi della solidità del bilancio agli occhi di banche, fornitori e revisori. Un contenzioso rilevante non accantonato, o accantonato in misura palesemente insufficiente, è tra le prime anomalie che un organo di controllo o un revisore tende a rilevare in sede di verifica del bilancio.
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