Accertamento induttivo

Rischio tributario e imposte pregresse

L’OIC 25 disciplina gli effetti sulle imposte sul reddito. L’OIC 31 richiede un fondo quando la perdita è probabile e stimabile attendibilmente; un rischio soltanto possibile richiede l’informativa pertinente, mentre un rischio remoto non comporta fondo né informativa specifica. Un’obbligazione certa e determinata nell’importo e nella scadenza viene esposta fra i debiti.

La stima considera le informazioni disponibili e viene riesaminata a ogni chiusura. La notifica non determina, da sola, né l’importo da accantonare né l’esercizio di competenza. Il bilancio deve riflettere le condizioni esistenti alla propria data di riferimento.

Errori nelle registrazioni e fatti successivi

L’OIC 29 distingue gli errori dalle revisioni di stime correttamente formulate con i dati allora disponibili. Gli errori rilevanti di esercizi precedenti rettificano il patrimonio netto iniziale, con adeguamento dei comparativi secondo il principio; quelli non rilevanti confluiscono nel conto economico dell’esercizio in cui sono individuati. La correzione di una duplicazione dell’esercizio ancora aperto interviene invece sui conti interessati.

Un evento successivo che chiarisce condizioni già presenti alla chiusura può modificare i valori di bilancio. Se riguarda condizioni sorte dopo, il trattamento è diverso e può richiedere soltanto informativa. Non ogni avviso ricevuto nell’anno successivo rappresenta quindi un costo esclusivamente di quell’anno.

Collocazione nel bilancio CEE

Non esiste una voce autonoma «accertamento induttivo». L’IRES relativa a esercizi precedenti, inclusi interessi e sanzioni accessori, confluisce nella voce 20 del conto economico - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate. Il paragrafo 27, lettera b), dell’OIC 25 vi comprende anche le differenze fra fondo e importo successivamente definito.

Nel passivo dello stato patrimoniale si utilizzano B.2 (fondi per imposte, anche differite) - Per imposte, anche differite, fra i fondi, oppure D.12 - Debiti tributari. Nel bilancio abbreviato confluiscono rispettivamente nelle aggregazioni B e D. La classificazione economica indicata riguarda le imposte sul reddito e non si estende automaticamente a ogni tributo.

Per i movimenti finanziari, secondo l’OIC 14, l’attivo distingue C.IV.1 - Depositi bancari e postali Da C.IV.3 - Denaro e valori in cassa. La riconciliazione deve mantenere separati conto corrente e contante: un trasferimento fra i due non genera costi o ricavi.

Informativa sul rischio

L’informativa illustra natura del contenzioso, criteri di stima, movimenti del fondo e passività potenziali pertinenti secondo la forma di bilancio adottata. Per le micro-imprese esonerate dalla nota integrativa restano le informazioni richieste in calce allo stato patrimoniale.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
• Contenziosi fiscali senza fondo. Le motivazioni per cui non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi con l’amministrazione finanziaria. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
• Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: impegni, garanzie e passività potenziali; elementi eccezionali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 39 del DPR 600/1973 distingue due situazioni. Il comma 1, lettera d), consente rettifiche analitico-induttive attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti. Il comma 2 permette una ricostruzione che prescinde in tutto o in parte dalle scritture e utilizza anche presunzioni prive di tali requisiti, quando ricorrono i presupposti previsti dalla norma: fra questi, mancata indicazione del reddito d’impresa, indisponibilità delle scritture obbligatorie, irregolarità complessivamente gravi o mancata risposta agli specifici inviti contemplati.

L’articolo 40 richiama le regole dell’articolo 39 per la rettifica del reddito dei soggetti diversi dalle persone fisiche nei termini stabiliti. Ai fini IVA occorre invece distinguere la rettifica dell’articolo 54 dall’accertamento induttivo dell’articolo 55 del DPR 633/1972, che ha propri presupposti. La maggiore imposta IVA non deriva automaticamente dalla sola rettifica del reddito.

Antieconomicità, ricarichi e inerenza

La sproporzione fra un costo e l’utilità che ne deriva può costituire un elemento da approfondire, ma l’inerenza riguarda il collegamento del costo con l’attività d’impresa. La Cassazione, ordinanza 33568/2022, nella rassegna ufficiale, chiarisce la natura qualitativa di tale giudizio e il ruolo che l’antieconomicità può assumere nel confronto probatorio.

Per i ricarichi occorre verificare l’omogeneità dei prodotti e delle condizioni confrontate. La bassa redditività non dimostra sempre ricavi nascosti, così come un utile complessivo non rende inattaccabile ogni singola operazione. Gli elementi favorevoli o contrari devono essere valutati insieme, senza isolare il dato che appare più conveniente a una delle parti.

Costi nella ricostruzione del reddito

Nell’induttivo puro la ricostruzione deve considerare anche i costi, evitando di identificare il reddito con tutti i ricavi presunti. In tema di prelevamenti bancari, la Corte costituzionale, sentenza 10/2023, ha inoltre riconosciuto all’imprenditore la possibilità di opporre la prova presuntiva dell’incidenza dei costi relativi anche nell’accertamento analitico-induttivo. Questo principio riguarda la specifica presunzione esaminata e non equivale a una percentuale di costi automaticamente riconosciuta in ogni accertamento.

Cassa negativa e movimenti bancari

La Cassazione 32812/2019, nel testo dell’ordinanza riprodotto, attribuisce al saldo negativo di cassa valore presuntivo di ricavi non contabilizzati almeno pari al disavanzo. La verifica dei movimenti e degli eventuali errori resta quindi essenziale per formulare una spiegazione documentata dell’anomalia.

L’articolo 32 del DPR 600/1973 disciplina distintamente i dati bancari e la presunzione sui prelevamenti dell’imprenditore non registrati, dei quali non sia indicato il beneficiario. Per questi ultimi la norma prevede importi superiori a 1.000 euro giornalieri e, comunque, a 5.000 euro mensili. Non ogni prelievo del socio costituisce quindi automaticamente un ricavo occulto; la presunzione sui prelievi non è estesa ai professionisti.

Per i conti intestati a soci o familiari occorre esaminare gli elementi che ne dimostrano l’effettiva riferibilità al contribuente. Il massimario del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria richiama la necessità di considerare gli indizi ulteriori rispetto al solo legame familiare. I versamenti o finanziamenti effettuati da un socio con redditi dichiarati modesti richiedono anche la ricostruzione della sua disponibilità finanziaria: il controllo sulla persona e quello sulla società restano distinti.

Annualità, studi di settore e rimanenze

I dati di altri esercizi devono essere collegati alle condizioni del periodo verificato. Un ricarico osservato in un anno diverso non può essere trasferito senza esaminare variazioni di prezzi, prodotti e organizzazione. Il contribuente può documentare queste differenze nella verifica della ricostruzione.

Gli studi di settore riguardavano il regime del periodo controllato. Dal 2018 sono stati sostituiti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale, secondo la guida dell’Agenzia delle Entrate. Un indicatore di anomalia non deve essere confuso con la dimostrazione automatica del maggior imponibile: occorre verificare gli elementi e il procedimento effettivamente utilizzati. Per le rimanenze, la ricostruzione richiede il confronto fra inventari, acquisti, vendite e movimenti di magazzino, da coordinare con la voce «Rimanenze».

Registri elettronici e perdita dei documenti

L’articolo 7, comma 4-quater, del DL 357/1994 considera regolari, alle condizioni previste, tenuta e conservazione dei registri elettronici anche senza preventiva stampa o conservazione sostitutiva digitale: durante il controllo devono risultare aggiornati ed essere stampati su richiesta, in presenza degli organi procedenti. La mancata stampa preventiva non equivale dunque alla mancata esibizione richiesta durante la verifica.

Il furto o altra causa di forza maggiore non rende automaticamente disponibili le scritture perdute: l’articolo 39, comma 2, lettera c), contempla anche questa indisponibilità. La denuncia documenta l’accaduto, ma non sostituisce i registri e non elimina da sola i presupposti del metodo induttivo. Vanno ricercati duplicati e riscontri, senza confondere la perdita dei documenti con una prova automatica di evasione.

Distinguere analitico-induttivo e induttivo puro, senza confondere indizi e conclusioni automatiche. Riconciliare cassa, banca e documenti; separare conti dell’impresa e dei soci; verificare i costi secondo il metodo applicato. La rettifica fiscale non impone di registrare ricavi inesistenti: l’accertamento definitivo genera un debito tributario, quello contestato un fondo soltanto se la perdita è probabile e stimabile. Gli errori effettivi nelle scritture seguono l’OIC 29. L’IRES pregressa e gli accessori confluiscono in CE 20, non in un’inesistente voce B.20.