Inquadramento generale
Sanzioni - nel corso della sua attività un’impresa può essere tenuta a pagare somme di natura sanzionatoria di tipo molto diverso: penali previste dai contratti, interessi di mora per pagamenti in ritardo, sanzioni tributarie per violazioni fiscali, sanzioni amministrative per violazioni di norme di settore, contravvenzioni al codice della strada. Il bilancio deve rilevarle per competenza, ma la loro deducibilità fiscale dipende dalla natura: quelle che compensano un danno sono in genere deducibili, quelle che puniscono un comportamento illecito no.
Profilo civilistico
Le sanzioni si rilevano nell’esercizio in cui è commessa la violazione, se l’onere è certo o probabile, anche prima della notifica: se l’importo non è ancora definito, si accantona a un fondo per rischi. Le sanzioni si iscrivono tra gli oneri diversi di gestione (B.14); gli interessi dovuti su imposte pagate in ritardo sono oneri finanziari (C.17, interessi e altri oneri finanziari). Le imposte relative a esercizi precedenti, emerse da un accertamento, si rilevano nella voce 20.
Chi paga la sanzione
Per le società e gli enti con personalità giuridica, le sanzioni amministrative tributarie sono esclusivamente a carico della società, secondo l’articolo 7 del DL 269/2003. Per altre sanzioni, come quelle amministrative di settore, la legge può individuare come responsabile la persona fisica che ha commesso la violazione, con responsabilità solidale della società: in questi casi la società che paga può avere diritto di rivalsa verso il responsabile.
Profilo fiscale
Le penali contrattuali, gli interessi di mora e i risarcimenti per inadempimenti contrattuali sono deducibili, perché inerenti all’attività. Le sanzioni tributarie e le altre sanzioni amministrative o penali, che hanno funzione punitiva, sono indeducibili secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza e della prassi. Le contravvenzioni al codice della strada sono indeducibili. Gli interessi sulle imposte pagate in ritardo, anche in caso di ravvedimento, sono di regola deducibili come oneri finanziari, nei limiti dell’articolo 96.
IRAP
Per le società di capitali e gli enti commerciali la base imponibile IRAP deriva dal conto economico (art. 5 D.Lgs. 446/1997): le sanzioni iscritte in B.14 (oneri diversi di gestione) sono costi della produzione e non compaiono tra le voci che la norma esclude, quindi non seguono automaticamente l’indeducibilità prevista per le imposte sui redditi. Resta discusso se debba essere verificata anche l’inerenza: la giurisprudenza di legittimità e parte della dottrina applicano il criterio civilistico e ammettono la deduzione delle sanzioni contabilizzate in B.14, mentre l’Agenzia delle entrate, con le circolari 36/E e 39/E del 2009, invita alla prudenza indicando come «area di sicurezza» la deduzione dei soli importi deducibili ai fini delle imposte sui redditi. Le sanzioni sulle imposte dirette, di norma iscritte nella voce 20, non fanno parte della base IRAP. Le imprese individuali e le società di persone che determinano l’IRAP con l’art. 5-bis, invece, deducono solo i costi elencati dalla norma, tra i quali non ci sono le sanzioni, che quindi non riducono la base imponibile (a meno che abbiano optato per il metodo del bilancio).
Punti di attenzione
Occorre distinguere nel piano dei conti le sanzioni deducibili da quelle indeducibili, e valutare a fine esercizio le violazioni note non ancora contestate.
Informativa
Le sanzioni di importo rilevante e i contenziosi in corso si descrivono in nota integrativa, con i fondi accantonati.
Ravvedimento operoso
Chi regolarizza spontaneamente una violazione tributaria con il ravvedimento paga sanzioni ridotte e interessi. Le sanzioni ridotte restano indeducibili; gli interessi seguono il regime degli oneri finanziari. Le imposte versate con il ravvedimento, se relative a esercizi precedenti, si rilevano nella voce delle imposte dell’esercizio, in una riga distinta.
Sanzioni: esempio di contabilizzazione
Una società paga nell’anno 2.000 euro di penali a un cliente per ritardata consegna, 1.500 euro di sanzioni per un ravvedimento operoso IVA e 400 euro di multe stradali. Deduce le penali, mentre riprende a tassazione sanzioni e multe per 1.900 euro.
Le sanzioni penali e amministrative non sono deducibili, a differenza di penali contrattuali e interessi di mora: la sanzione probabile va comunque accantonata in bilancio quando l'onere è ragionevolmente stimabile.
Principi contabili (OIC)
Collocazione contabile e accantonamento per sanzioni non ancora irrogate
Le sanzioni rappresentano un componente negativo di reddito da iscrivere alla voce B.14, oneri diversi di gestione, oppure alla voce 20, imposte sul reddito dell’esercizio, quando relative a imposte correnti e attinenti a eventi dell’esercizio: quando l’irrogazione della sanzione è certa o comunque probabile, e alla chiusura dell’esercizio non se ne conosce l’esatto ammontare, occorre costituire un apposito accantonamento tra i fondi per rischi e oneri; quando la sanzione diventa certa e determinata nel proprio ammontare, dovrà essere iscritta al passivo tra i debiti.
Imputazione della sanzione al soggetto responsabile
Le sanzioni relative a violazioni commesse vanno imputate al soggetto che ha effettivamente compiuto gli atti illegittimi, quale l’amministratore o il dirigente, e non automaticamente alla società: prima di iscrivere una sanzione nella contabilità aziendale occorre pertanto verificare se l’impresa, con apposita delibera assembleare, abbia assunto su di sé l’onere del pagamento, possibilità ammessa solo in caso di colpa lieve del soggetto responsabile, e non in caso di colpa grave o dolo. Quando la società è esposta a una responsabilità solidale per i fatti illeciti commessi da soggetti a essa legati, occorre valutare se rilevare un costo o un rischio, a seconda del grado di certezza e determinabilità dell’obbligazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
- Contenziosi fiscali senza fondo. Le motivazioni per cui non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi con l’amministrazione finanziaria. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Tre categorie di sanzioni e il criterio dell’inerenza
Le sanzioni civilistiche, quali gli interessi di mora, le penali contrattuali e i risarcimenti per inadempimento, sono generalmente deducibili in quanto costituiscono un componente negativo legato a obbligazioni nascenti dall’attività d’impresa; le sanzioni penali, riferibili solo agli imprenditori individuali (per le società rilevano le sanzioni pecuniarie relative a violazioni commesse da chi ne ha la rappresentanza), e le sanzioni amministrative, relative alla maggior parte delle violazioni in materia di imposte, tasse, contributi e norme previdenziali, sono invece generalmente indeducibili: parte della dottrina ne ammette la deducibilità solo quando prevalga la natura risarcitoria rispetto a quella repressivo-punitiva, dovendosi in ogni caso valutare la deducibilità delle sanzioni civili e amministrative alla luce del concetto di inerenza all’attività d’impresa.
Indeducibilità delle contravvenzioni al codice della strada
Le contravvenzioni al codice della strada, per la loro innegabile funzione punitiva, non sono deducibili dal reddito d’impresa secondo un consolidato orientamento della Cassazione, che esclude la correlazione tra il costo sostenuto per la sanzione e la produzione del reddito: il difetto di inerenza è ravvisabile con riguardo a ogni onere derivante da un comportamento illecito, ancorché tenuto nell’ambito dell’attività d’impresa, quale la conduzione di un veicolo aziendale in violazione delle norme sulla circolazione stradale.
Accantonamento per una sanzione amministrativa probabile ma non ancora determinata
A fine esercizio, un’impresa ritiene probabile l’irrogazione di una sanzione amministrativa a seguito di una verifica fiscale in corso, stimandone prudenzialmente l’ammontare in 25.000 euro, non ancora formalmente notificata.
1. Accantonamento al fondo rischi per la sanzione probabile
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Accantonamento per sanzioni (B.13) | 25.000,00 | - |
| Fondo per sanzioni e contenziosi (B.4) | - | 25.000,00 |
| Totale | 25.000,00 | 25.000,00 |
Trattandosi di una sanzione amministrativa, l’accantonamento di 25.000 euro, pur correttamente rilevato a conto economico secondo il principio di prudenza, resta indeducibile ai fini fiscali: l’impresa dovrà pertanto operare una corrispondente variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.
2. Notifica dell’atto di contestazione e definizione agevolata - esercizio successivo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Fondo per sanzioni e contenziosi (B.4) | 25.000,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 8.333,33 |
| Altri ricavi e proventi – Rilascio fondi (A.5) | - | 16.666,67 |
| Totale | 25.000,00 | 25.000,00 |
L’atto notificato irroga la sanzione di 25.000 euro; la società la definisce pagando un terzo, 8.333,33 euro. La parte del fondo non utilizzata si rilascia a conto economico; poiché l’accantonamento non era stato dedotto, il rilascio non è tassato.
3. Pagamento
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 8.333,33 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 8.333,33 |
| Totale | 8.333,33 | 8.333,33 |
Il pagamento della sanzione resta indeducibile.
Controlli prima della dichiarazione
- Corretta qualificazione della sanzione. Verificare se la sanzione abbia natura civilistica, penale o amministrativa, ai fini della sua deducibilità.
- Verifica della delibera di assunzione dell’onere. Verificare che l’eventuale assunzione dell’onere del pagamento da parte della società sia stata deliberata dall’assemblea e sia ammissibile secondo il grado di colpa del responsabile.
- Variazione in aumento per sanzioni indeducibili. Verificare che le sanzioni penali e amministrative siano state riprese a tassazione mediante variazione in aumento.
- Accantonamento per sanzioni non ancora irrogate. Verificare la corretta costituzione di un accantonamento per le sanzioni probabili ma non ancora determinate nell’ammontare a fine esercizio.
Errori ricorrenti
Sanzioni tributarie dedotte insieme agli interessi
Il versamento di un ravvedimento operoso o di un avviso di accertamento comprende imposta, interessi e sanzioni, spesso con un unico modello F24. Registrare l'intero importo in un solo conto di oneri tributari impedisce di distinguere la parte deducibile da quella che va ripresa a tassazione. Le tre componenti vanno separate già in fase di rilevazione del pagamento.
Penali contrattuali trattate come sanzioni indeducibili
La penale pagata a un cliente per ritardo nella consegna o per inadempimento contrattuale non è una sanzione amministrativa, ma un costo legato all'attività d'impresa e, di regola, deducibile. Riprenderla a tassazione per eccesso di prudenza, perché denominata sanzione nel contratto, fa pagare imposte non dovute. La qualificazione dipende dalla fonte dell'obbligo, non dal nome.
Sanzioni personali degli amministratori pagate dalla società
Alcune sanzioni sono irrogate personalmente all'amministratore o al legale rappresentante. Se la società le paga senza una delibera che ne giustifichi l'assunzione, la somma costituisce un credito verso l'amministratore o un compenso in natura, non un costo della società. Registrarle direttamente a conto economico crea un costo privo di titolo e indeducibile.