Inquadramento generale
Società di comodo o non operative - la disciplina delle società di comodo, prevista dall’articolo 30 della legge 724/1994, contrasta l’uso di società come semplici contenitori di beni, come immobili, partecipazioni o imbarcazioni, intestati per ragioni diverse dall’esercizio di un’attività economica. La legge presume che una società non sia operativa quando i suoi ricavi sono inferiori a un minimo calcolato sul valore dei beni posseduti, e in quel caso le attribuisce un reddito minimo presunto, con penalizzazioni anche ai fini IVA. La presunzione si può superare dimostrando le situazioni oggettive che hanno impedito di raggiungere i ricavi minimi.
Test di operatività
Il test confronta la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari degli ultimi tre esercizi con i ricavi minimi presunti, ottenuti applicando percentuali stabilite dalla legge alla media triennale del valore dei beni: titoli e crediti finanziari, immobili, altre immobilizzazioni. Se i ricavi effettivi sono inferiori, la società è considerata non operativa per quell’esercizio. Dal 2024 il D.Lgs. 192/2024 ha dimezzato quasi tutte le percentuali, tranne quelle per le navi e per le altre immobilizzazioni, rendendo il test più facile da superare.
Conseguenze fiscali
La società non operativa deve dichiarare un reddito imponibile non inferiore al reddito minimo presunto, calcolato con altre percentuali sul valore dei beni, e un valore della produzione IRAP minimo. Il reddito è tassato con una maggiorazione IRES di 10,5 punti percentuali. Le perdite fiscali possono essere compensate solo con la parte di reddito che eccede il minimo.
Conseguenze IVA
La società non operativa non può chiedere a rimborso il credito IVA né usarlo in compensazione con altri tributi; se resta non operativa per tre esercizi consecutivi senza effettuare operazioni rilevanti ai fini IVA almeno pari al minimo, perde il credito.
Esclusioni e disapplicazione
Sono escluse, tra le altre, le società nel primo periodo d’imposta, quelle in procedura concorsuale, quelle con un numero di soci non inferiore a cinquanta o con almeno dieci dipendenti, e quelle con un punteggio ISA elevato. Nelle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il raggiungimento dei ricavi minimi, la società può chiedere la disapplicazione con un interpello o dimostrarle in sede di controllo.
Profilo civilistico
La disciplina non modifica il bilancio: il maggior reddito si determina in dichiarazione, e in bilancio si rilevano le maggiori imposte correnti.
Punti di attenzione
Occorre eseguire il test ogni anno prima della chiusura, valutare le cause di esclusione e documentare le situazioni oggettive che giustificano ricavi inferiori.
Chi è in regime di concordato preventivo biennale non è soggetto alla disciplina per i periodi di adesione.
Società di comodo o non operative: esempio di contabilizzazione
Una società immobiliare possiede un immobile sfitto da due anni per lavori di ristrutturazione. Non supera il test, ma può documentare con i permessi edilizi e i contratti d’appalto l’impossibilità di locarlo, chiedendo la disapplicazione della disciplina.
La società che non supera il test dei ricavi minimi, con i coefficienti ridotti dal 2024, è considerata di comodo: reddito minimo presunto e maggiorazione IRES, salvo cause di esclusione o interpello.
Principi contabili (OIC)
Test di operatività e le voci rilevanti
Il test di operatività si basa sul confronto tra l’ammontare medio, riferito agli ultimi tre esercizi, di ricavi delle vendite e delle prestazioni, variazioni incrementative delle rimanenze di prodotti e di materie prime, altri ricavi e proventi, proventi da partecipazioni e altri proventi finanziari, da un lato, e i ricavi minimi presunti calcolati applicando specifiche percentuali al valore medio triennale delle immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie, dall’altro: le percentuali applicabili, dimezzate rispetto al passato per la generalità dei beni a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (D.Lgs. 192/2024), variano sensibilmente secondo la tipologia di bene, dal 2% per gli immobili abitativi di recente acquisizione allo 0,50% per gli immobili situati in comuni con meno di mille abitanti; fa eccezione la percentuale del 15% per le altre immobilizzazioni (diverse da immobili, navi e partecipazioni), che il D.Lgs. 192/2024 non ha ridotto e che resta quindi invariata rispetto al regime previgente.
Cause di esclusione e di disapplicazione
La disciplina prevede specifiche cause di esclusione automatica dal test di operatività, legate a particolari situazioni soggettive della società, quali il primo periodo d’imposta, situazioni di procedure concorsuali o di scioglimento in liquidazione con impegno a cancellarsi dal registro delle imprese, o il possesso di specifici requisiti dimensionali e partecipativi individuati dai provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate: quando non ricorre alcuna causa di esclusione automatica, la società può comunque dimostrare, mediante interpello, l’esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi presunti.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Reddito minimo e la maggiorazione IRES
Per le società che non superano il test di operatività, il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette non può essere inferiore al reddito minimo presunto, calcolato applicando specifiche percentuali reddituali al valore delle medesime poste patrimoniali rilevanti ai fini del test dei ricavi, e analogamente si determina un valore della produzione minimo ai fini IRAP; le perdite fiscali pregresse non possono essere utilizzate a scomputo del reddito imponibile se non per la parte eccedente il reddito minimo. Per le società di capitali si applica inoltre una maggiorazione dell’aliquota IRES del 10,5%, che si aggiunge all’aliquota ordinaria, per un’aliquota complessiva del 34,5%.
Conseguenze ai fini IVA
Per le società di comodo scatta il divieto di chiedere a rimborso il credito IVA e di utilizzarlo in compensazione orizzontale con altri tributi: se la società risulta di comodo per tre esercizi consecutivi, e in nessuno dei tre anni le operazioni rilevanti ai fini IVA sono state di importo almeno pari a quello risultante dall’applicazione delle percentuali del test di operatività, l’eccedenza di credito IVA è definitivamente persa, non essendo più riportabile neppure a scomputo dell’IVA a debito degli esercizi successivi.
Maggiorazione IRES per una società di comodo
Una Srl non supera il test di operatività, e il proprio reddito minimo presunto, calcolato applicando le percentuali reddituali alle poste patrimoniali rilevanti, risulta pari a 60.000 euro, superiore al reddito effettivamente dichiarato di 40.000 euro.
1. Rilevazione delle imposte correnti sul reddito minimo con maggiorazione IRES
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti (20) | 20.700,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 20.700,00 |
| Totale | 20.700,00 | 20.700,00 |
La società determina il proprio debito IRES sul reddito minimo presunto di 60.000 euro, applicando l’aliquota complessiva del 34,5% comprensiva della maggiorazione del 10,5% prevista per le società di comodo, per un debito d’imposta di 20.700 euro, superiore a quello che sarebbe risultato applicando l’aliquota ordinaria al reddito effettivamente dichiarato di 40.000 euro.
2. Versamento del saldo IRES
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 20.700,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 20.700,00 |
| Totale | 20.700,00 | 20.700,00 |
Per semplicità si ipotizza che non siano stati versati acconti. La società non può chiedere a rimborso né compensare con altri tributi l’eventuale credito IVA dell’anno.
Controlli prima della dichiarazione
- Corretto svolgimento del test di operatività. Verificare che il confronto tra ricavi effettivi e ricavi minimi presunti sia stato correttamente effettuato sulla media degli ultimi tre esercizi.
- Verifica delle cause di esclusione o disapplicazione. Verificare la sussistenza di eventuali cause di esclusione automatica o la necessità di presentare istanza di interpello.
- Applicazione della maggiorazione IRES. Verificare che la maggiorazione del 10,5% sia stata correttamente applicata sul reddito minimo presunto per le società di capitali non operative.
- Limiti all’utilizzo delle perdite pregresse. Verificare che le perdite pregresse siano state utilizzate solo per la parte eccedente il reddito minimo presunto.
- Gestione del credito IVA. Verificare il rispetto del divieto di rimborso e compensazione orizzontale del credito IVA, e l’eventuale perdita definitiva dell’eccedenza dopo tre esercizi consecutivi di non operatività.
Errori ricorrenti
Test di operatività calcolato sui valori contabili errati
I ricavi presunti si determinano applicando i coefficienti ai valori delle immobilizzazioni, dei titoli e dei crediti secondo i criteri previsti, spesso con riferimento al costo fiscale e non al valore netto di bilancio. Utilizzare i dati contabili al netto degli ammortamenti o dimenticare beni in leasing altera il risultato del test e può far superare o fallire la verifica in modo artificiale.
Perdite sistemiche ignorate
La disciplina si applica anche alle società in perdita fiscale per più periodi d'imposta consecutivi, a prescindere dal test dei ricavi, salvo cause di esclusione o disapplicazione. Concentrarsi solo sul confronto tra ricavi effettivi e presunti, trascurando la serie di perdite, fa sfuggire l'applicazione del reddito minimo e della maggiorazione.
Disapplicazione data per scontata senza interpello
Situazioni oggettive come immobili in ristrutturazione o locati a canone vincolato possono giustificare il mancato raggiungimento dei ricavi minimi, ma solo alcune costituiscono cause di disapplicazione automatica. Negli altri casi occorre presentare istanza di interpello o essere pronti a dimostrare le circostanze in sede di controllo. Omettere l'istanza e compilare la dichiarazione come se la società fosse operativa espone a sanzioni.