Inquadramento generale
Le sopravvenienze attive sono componenti positivi che emergono in un esercizio ma derivano da eventi o valutazioni di esercizi precedenti: un debito che si prescrive, un fondo rischi accantonato che si rivela eccessivo, un credito svalutato che viene incassato, un rimborso di spese già dedotte, un contributo ricevuto senza obbligo di restituzione. Nel linguaggio fiscale la categoria è più ampia di quella contabile, perché l’articolo 88 del TUIR vi comprende anche i proventi in denaro o in natura ricevuti a titolo di contributo o di liberalità.
Profilo civilistico
Dopo l’abolizione della sezione straordinaria del conto economico, le sopravvenienze attive si iscrivono nella voce A.5, altri ricavi e proventi, se non hanno natura finanziaria, oppure nella voce C.16, altri proventi finanziari. Quelle che derivano dalla correzione di errori rilevanti di esercizi precedenti non passano invece dal conto economico, ma si rilevano sul patrimonio netto secondo l’OIC 29. Il rilascio di fondi eccedenti si rileva di norma nella stessa voce in cui era stato fatto l’accantonamento.
Profilo fiscale
L’articolo 88 del TUIR considera sopravvenienze attive i ricavi o proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti in esercizi precedenti, i ricavi superiori a quelli già tassati, la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte, e i contributi e le liberalità ricevuti. Il principio è la simmetria: se il componente originario non era stato dedotto, la sua successiva eliminazione non è tassata.
Rinunce dei soci
La rinuncia dei soci ai crediti verso la società non costituisce sopravvenienza per la parte corrispondente al valore fiscale del credito, che il socio deve attestare con una dichiarazione sostitutiva; l’eventuale eccedenza è tassata.
Riduzione dei debiti nelle crisi
Nelle procedure concorsuali e negli strumenti di regolazione della crisi, la riduzione dei debiti non è tassata o lo è solo in parte, secondo l’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR.
Punti di attenzione
Occorre ricostruire l’origine di ogni sopravvenienza, per verificare se il componente originario era stato dedotto e se la sopravvenienza rileva ai fini IRAP.
Informativa
Le sopravvenienze di entità o incidenza eccezionali si indicano in nota integrativa, secondo l’articolo 2427, n. 13.
Debiti prescritti e fondi eccedenti
Un debito verso un fornitore che si prescrive, o che il creditore rinuncia a esigere, genera una sopravvenienza attiva tassabile, perché il costo corrispondente era stato dedotto. Il rilascio di un fondo rischi dedotto è tassato, quello di un fondo tassato no. Anche il credito d’imposta ricevuto come contributo può essere una sopravvenienza, salvo che la norma lo dichiari non imponibile.
Sopravvenienze attive: esempio di contabilizzazione
Una società aveva accantonato 50.000 euro a un fondo per una causa, accantonamento non dedotto. La causa si chiude con un pagamento di 30.000 euro: i 20.000 euro residui del fondo si rilasciano a conto economico, ma non sono tassati perché l’accantonamento era stato ripreso a tassazione.
Le sopravvenienze attive tassano ciò che emerge dopo sulla base di componenti già dedotti o di passività venute meno: si rilevano nell'esercizio in cui l'evento diventa certo.
Principi contabili (OIC)
Collocazione in bilancio delle sopravvenienze attive
Le sopravvenienze attive, a seguito dell’abolizione della sezione straordinaria del conto economico, confluiscono nella voce A.5, altri ricavi e proventi, quando di natura non finanziaria, oppure nella voce C.16, altri proventi finanziari, quando riferite a componenti di natura finanziaria: la soppressione di una passività iscritta in bilancio in esercizi precedenti costituisce sopravvenienza attiva imponibile anche quando tale posta patrimoniale venga successivamente accertata come mai esistita, riflettendo l’esigenza di rettificare a conto economico una posta patrimoniale che non trova più corrispondenza nella situazione effettiva dell’impresa.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: elementi eccezionali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Fattispecie tipiche di sopravvenienza attiva
Ai sensi dell’articolo 88 del TUIR, costituiscono sopravvenienze attive i ricavi conseguiti a fronte di spese, oneri o passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, quali le somme incassate a fronte di crediti in precedenza stralciati come inesigibili; i ricavi o gli altri proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito di precedenti esercizi, quale una revisione di prezzi già contabilizzata a un valore inferiore; la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti, o di passività iscritte in precedenti esercizi; e le somme incassate a titolo di contributo o di risarcimento, per perdita o danneggiamento di beni, diverse da quelle già qualificate come ricavi. La riduzione di un debito da parte del creditore genera, in linea generale, una sopravvenienza attiva tassabile, salvo l’esclusione prevista per le riduzioni operate in sede di procedure di ristrutturazione del debito, entro i limiti già previsti dalla specifica disciplina di favore.
Sopravvenienza attiva da cessione di un contratto di leasing
La sopravvenienza attiva derivante dalla cessione di un contratto di locazione finanziaria si determina come differenza tra il valore normale del bene oggetto del contratto e la somma dei canoni residui e del prezzo di riscatto, entrambi attualizzati alla data della cessione: tale componente riflette il valore economico del contratto ceduto, superiore al mero costo residuo che il cedente avrebbe dovuto sostenere per proseguire il rapporto fino al riscatto del bene.
Sopravvenienza attiva da incasso di un credito già stralciato
Un’impresa aveva stralciato, in un precedente esercizio, un credito verso un cliente per 18.000 euro, ritenuto definitivamente inesigibile e dedotto come perdita su crediti; nell’esercizio in corso, a seguito di un’inattesa transazione, incassa 10.000 euro a saldo di quel medesimo credito.
1. Rilevazione della sopravvenienza attiva per l’incasso del credito stralciato
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 10.000,00 | - |
| Sopravvenienze attive (A.5) | - | 10.000,00 |
| Totale | 10.000,00 | 10.000,00 |
L’incasso di 10.000 euro, riferito a un credito già dedotto come perdita in un precedente esercizio, costituisce sopravvenienza attiva imponibile nell’esercizio dell’effettivo incasso, ai sensi dell’articolo 88 del TUIR, indipendentemente dal fatto che la deduzione originaria fosse stata correttamente operata secondo gli elementi certi e precisi disponibili in quel momento.
Controlli prima della dichiarazione
- Corretta qualificazione della fattispecie. Verificare quale delle fattispecie tipiche di sopravvenienza attiva ricorra nel caso concreto, ai fini della sua corretta rilevazione.
- Imponibilità della soppressione di passività inesistenti. Verificare che la soppressione di una passività accertata come mai esistita sia stata correttamente tassata come sopravvenienza attiva.
- Esclusione per riduzioni da ristrutturazione del debito. Verificare che le riduzioni di debito rientranti nella disciplina di favore della ristrutturazione siano state escluse dalla tassazione entro i limiti previsti.
- Corretta collocazione in bilancio. Verificare che le sopravvenienze attive siano state collocate nella voce A.5 (altri ricavi e proventi) o C.16 (altri proventi finanziari) secondo la loro natura non finanziaria o finanziaria.
Errori ricorrenti
Fondi rischi eccedenti lasciati in bilancio
Quando il contenzioso per cui era stato stanziato un fondo si chiude con un esborso inferiore, o il rischio viene meno, l'eccedenza del fondo va rilasciata. Mantenerla per prudenza come riserva occulta sottostima il risultato e, se il fondo era stato dedotto, sottrae una sopravvenienza imponibile. Il rilascio va imputato nella stessa voce di conto economico in cui era stato rilevato l'accantonamento.
Debiti prescritti mai stornati
Debiti verso fornitori non più richiesti da anni e ormai prescritti restano spesso in bilancio per inerzia. Oltre a sovrastimare le passività, rinviano la rilevazione di una sopravvenienza attiva che l'Amministrazione può contestare nell'esercizio in cui la prescrizione si è compiuta. Una revisione periodica delle partite passive aperte consente di stornarli nel periodo corretto.
Rimborsi assicurativi di costi già dedotti non tassati
L'indennizzo che copre spese già dedotte in un esercizio precedente, come riparazioni o costi legali, costituisce una sopravvenienza attiva imponibile. Rilevarlo a riduzione di costi dell'esercizio in corso non pertinenti, o considerarlo neutro perché si limita a reintegrare una perdita, altera la rappresentazione e in alcuni casi l'imponibile.