Inquadramento generale
Le sopravvenienze passive sono componenti negativi che emergono in un esercizio ma derivano da operazioni o valutazioni di esercizi precedenti: un ricavo già contabilizzato che viene meno perché il contratto si risolve, un credito che si rivela inesistente, un costo relativo all’anno prima che arriva solo ora, un bene che risulta mancante. Sono la controparte delle sopravvenienze attive, e sul piano fiscale seguono la stessa logica di simmetria: sono deducibili se il componente originario aveva concorso al reddito e se l’evento che le genera non era già certo in passato.
Profilo civilistico
Dopo l’abolizione della sezione straordinaria, le sopravvenienze passive si iscrivono nella voce B.14, oneri diversi di gestione, o, se di natura finanziaria, nella voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari). Quando però derivano da errori rilevanti di esercizi precedenti, l’OIC 29 richiede di correggerli sul patrimonio netto di apertura, senza transitare dal conto economico; gli errori non rilevanti si correggono nel conto economico, nella voce corrispondente alla natura del componente.
Profilo fiscale
L’articolo 101, comma 4, del TUIR considera sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito in esercizi precedenti, il sostenimento di spese od oneri a fronte di ricavi già tassati e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio. La deduzione richiede che l’evento non fosse già certo e determinabile negli esercizi precedenti: un costo di competenza di un anno passato, noto e quantificabile allora, non si deduce nell’anno in cui viene contabilizzato, ma va recuperato con una dichiarazione integrativa del periodo di competenza.
Correzione degli errori contabili
Per le imprese che applicano la derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione legale, le correzioni di errori contabili effettuate secondo l’OIC 29 hanno rilevanza fiscale nell’esercizio in cui sono contabilizzate, con alcune esclusioni, senza necessità di dichiarazioni integrative. È una semplificazione introdotta dal 2022, con limiti precisi.
Versamenti e rinunce dei soci
I versamenti a fondo perduto dei soci e le loro rinunce a crediti non sono sopravvenienze passive per il socio: incrementano il costo fiscale della partecipazione.
IRAP
Ai fini IRAP le sopravvenienze passive in B.14 (oneri diversi di gestione) rilevano se il componente originario aveva concorso alla base imponibile, secondo il principio di correlazione.
Punti di attenzione
Occorre ricostruire l’origine di ogni sopravvenienza, verificare in quale esercizio l’evento è diventato certo e come era stato trattato fiscalmente il componente originario.
Informativa
Le sopravvenienze di entità o incidenza eccezionali si indicano in nota integrativa, secondo l’articolo 2427, n. 13, e le correzioni di errori rilevanti secondo l’OIC 29.
Sopravvenienze passive: esempio di contabilizzazione
Una società aveva rilevato nel 2025 un ricavo di 20.000 euro per una fornitura. Nel 2026 il cliente contesta la merce e le parti concordano uno sconto di 5.000 euro. Lo sconto è una sopravvenienza passiva del 2026, deducibile perché l’evento non era certo nel 2025.
Una sopravvenienza passiva è deducibile solo se l'evento non era già certo e determinabile in un esercizio precedente e se riguarda componenti a suo tempo tassati: i costi dimenticati non diventano deducibili in ritardo.
Principi contabili (OIC)
Collocazione in bilancio e principio di derivazione rafforzata
Le sopravvenienze passive confluiscono nella voce B.14, oneri diversi di gestione, del conto economico, mentre quelle attive sono iscritte nella voce A.5 (altri ricavi e proventi), salvo che la loro natura imponga una diversa collocazione: per individuare la corretta imputazione temporale dei debiti che le originano, occorre fare riferimento al momento dell’effettiva insorgenza dell’obbligazione dal punto di vista civilistico, secondo il principio di derivazione rafforzata richiamato dall’OIC 19, per cui i debiti che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni o servizi sono iscrivibili in bilancio quando sorge l’obbligazione della società al pagamento verso la controparte, da individuarsi sulla base delle norme legali e contrattuali applicabili.
Versamenti a fondo perduto e rinunce a crediti dei soci
I versamenti a fondo perduto effettuati dai soci e le rinunce a crediti da questi vantati verso la società, in qualità di soci, non costituiscono sopravvenienze passive per la società, ma incrementano il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio: qualora il nuovo costo della partecipazione, così incrementato, non risulti compatibile con l’effettivo valore economico della partecipazione stessa, occorre procedere a una sua svalutazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
- Correzione di errori rilevanti. Per gli errori rilevanti di esercizi precedenti: la descrizione dell’errore, l’importo della correzione per ogni voce interessata e le ragioni dell’eventuale uso delle semplificazioni. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.; OIC 29, par. 55.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: elementi eccezionali; correzione di errori rilevanti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Fattispecie tipiche di sopravvenienza passiva
Ai sensi dell’articolo 101, comma 4, del TUIR, si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o di altri proventi che avevano concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o di altri proventi che avevano concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, quale il sostenimento di costi maggiori rispetto a quelli originariamente previsti a seguito di una revisione contrattuale; e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi, quale la riduzione o l’eliminazione di crediti o di cespiti per prescrizione o per accertamento dell’autorità giudiziaria.
Requisiti per la deducibilità
La deducibilità della sopravvenienza passiva richiede che l’evento che la genera non fosse già certo e oggettivamente determinabile nei precedenti esercizi, secondo il principio di competenza dell’articolo 109 del TUIR: quando la sopravvenienza passiva si riferisce a ricavi che, alla loro originaria emersione, non erano imponibili e quindi non erano stati tassati, la sopravvenienza correlata non è deducibile e deve essere ripresa a tassazione in sede di dichiarazione dei redditi, in coerenza con la simmetria che deve sussistere tra la rilevanza fiscale del componente positivo originario e quella del componente negativo correlato.
Sopravvenienza passiva per sopravvenuta insussistenza di un credito
Un’impresa aveva iscritto in un precedente esercizio un credito di 12.000 euro verso un cliente, poi dichiarato prescritto dall’autorità giudiziaria nell’esercizio in corso; l’evento non era certo né oggettivamente determinabile nel precedente esercizio.
1. Rilevazione della sopravvenienza passiva per insussistenza del credito
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Sopravvenienze passive (B.14) | 12.000,00 | - |
| Crediti verso clienti (C.II.1) | - | 12.000,00 |
| Totale | 12.000,00 | 12.000,00 |
La sopravvenienza passiva di 12.000 euro è deducibile nell’esercizio in cui la prescrizione è stata dichiarata, non essendo tale evento certo né oggettivamente determinabile nell’esercizio precedente in cui il credito era stato originariamente iscritto.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica della certezza e determinabilità pregressa. Verificare che l’evento generatore della sopravvenienza passiva non fosse già certo e oggettivamente determinabile in un esercizio precedente.
- Ripresa a tassazione per ricavi originariamente non imponibili. Verificare che le sopravvenienze passive correlate a ricavi originariamente non tassati siano state riprese a tassazione.
- Corretta qualificazione dei versamenti soci. Verificare che i versamenti a fondo perduto e le rinunce a crediti dei soci non siano stati impropriamente rilevati come sopravvenienze passive anziché come incremento del costo della partecipazione.
- Imputazione temporale secondo derivazione rafforzata. Verificare la corretta individuazione del momento di insorgenza civilistica dell’obbligazione ai fini dell’imputazione temporale.
Errori ricorrenti
Costi dimenticati dedotti come sopravvenienza nell'anno successivo
Una fattura di competenza di un esercizio precedente, dimenticata alla chiusura, non diventa sopravvenienza passiva deducibile solo perché registrata in ritardo. Se il costo era certo e determinabile nell'esercizio di competenza, la deduzione spetta in quel periodo e il recupero passa per la correzione dell'errore e, se necessario, per la dichiarazione integrativa.
Note di credito ai clienti per sconti non documentati
Le riduzioni di ricavi di esercizi precedenti riconosciute ai clienti, per sconti, resi o contestazioni, generano sopravvenienze passive solo se sorrette da documenti e accordi che ne dimostrino la causa. Note di credito emesse a fine anno senza motivazione, magari per ridurre l'imponibile, sono tra le prime a essere contestate come prive di inerenza.
Insussistenza di attività rilevata senza verifica
Lo storno di crediti, rimanenze o altre attività risultate inesistenti genera una sopravvenienza passiva, ma occorre dimostrare perché l'attività non esiste più e perché l'evento si è manifestato nell'esercizio. Cancellazioni di partite vecchie effettuate in blocco, senza istruttoria, possono nascondere errori di anni precedenti o perdite su crediti che seguono regole diverse.