Inquadramento generale
Le spese generali sono i costi che non si possono attribuire direttamente a uno specifico prodotto, servizio o attività: l’affitto della sede, le utenze, le spese amministrative, i compensi dei professionisti che assistono l’impresa, le assicurazioni generali. Sono necessarie al funzionamento complessivo dell’impresa e ne sostengono tutte le attività. Il problema si pone quando l’impresa svolge anche attività che producono proventi esenti o non tassati, come dividendi, plusvalenze esenti o interessi su titoli esenti: in quel caso non tutte le spese generali possono essere dedotte.
Profilo civilistico
Le spese generali si rilevano nel conto economico secondo la loro natura, tra i costi per servizi, per godimento di beni di terzi, per il personale o tra gli oneri diversi di gestione. Nella contabilità analitica possono essere ripartite tra prodotti e centri di costo con criteri di imputazione; nella valutazione delle rimanenze di prodotti, i principi contabili consentono di includere solo la quota di costi generali di produzione, escludendo le spese generali amministrative e commerciali.
Profilo fiscale
L’articolo 109, comma 5, del TUIR ammette la deduzione delle spese che si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono al reddito. Se una spesa si riferisce indistintamente ad attività che producono proventi tassati e proventi esenti, è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi tassati e il totale dei ricavi e proventi. La regola non si applica agli interessi passivi, che hanno una disciplina propria.
Proventi esclusi dal calcolo
Nel calcolo del rapporto non si considerano i proventi che la legge esclude dal reddito per evitare la doppia imposizione, come i dividendi e le plusvalenze su partecipazioni esenti, che non riducono la deducibilità delle spese generali. Il pro-rata riguarda quindi soprattutto i proventi esenti per altre ragioni.
IRAP
Ai fini IRAP le spese generali sono deducibili se classificate nelle voci B del conto economico, secondo la regola generale della presa diretta dal bilancio.
Spese promiscue
Le spese relative a beni utilizzati anche per finalità personali, come i telefoni e le auto, seguono invece limiti forfettari propri, previsti dagli articoli 102 e 164 del TUIR, e non il pro-rata.
Punti di attenzione
Occorre individuare con attenzione i proventi esenti o non tassati, e documentare i criteri con cui le spese generali sono state ripartite tra le diverse attività.
Informativa
Non è richiesta informativa specifica; le principali voci di costo si commentano nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.
Holding e società miste
La questione è rilevante per le società che svolgono insieme attività operative e di gestione di partecipazioni o immobili: occorre individuare le spese specificamente riferibili a ciascuna attività, che seguono il proprio regime, e applicare il rapporto solo a quelle realmente comuni.
Spese generali: esempio di contabilizzazione
Una società ha ricavi tassati per 900.000 euro e proventi esenti, diversi da dividendi e plusvalenze PEX, per 100.000 euro. Su 50.000 euro di spese generali comuni a entrambe le attività deduce il 90%, cioè 45.000 euro.
Le spese generali riferite indistintamente a proventi imponibili ed esenti sono deducibili solo in proporzione ai proventi tassati, secondo l'articolo 109, comma 5; gli interessi passivi seguono invece l'articolo 96.
Principi contabili (OIC)
Natura delle spese generali e loro collocazione
Le spese generali, in quanto costi non specificamente attribuibili a un singolo prodotto, processo produttivo o commessa, restano imputate a conto economico secondo la loro natura, tra i costi per servizi, i costi per il personale o gli oneri diversi di gestione, senza essere ripartite analiticamente tra le diverse linee di attività dell’impresa: la loro rilevazione contabile segue le ordinarie regole di competenza, indipendentemente dalla successiva ripartizione operata ai soli fini della determinazione della quota fiscalmente deducibile.
Nota integrativa
Per questa voce la legge e i principi contabili non prevedono informazioni specifiche in nota integrativa. Se la fattispecie genera rischi o passività potenziali, ad esempio per contestazioni fiscali, si applicano le regole generali sui fondi e sulle passività potenziali (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 31, par. 49).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Criterio di deducibilità proporzionale
Ai sensi dell’articolo 109, comma 5, del TUIR, le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e di proventi non computabili nella determinazione del reddito, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa, o che non vi concorrono in quanto esclusi, e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi conseguiti dall’impresa: tale criterio proporzionale, spesso definito pro-rata di deducibilità, si applica specificamente alle spese generali, per le quali risulta impraticabile un’imputazione analitica e diretta a una specifica fonte di provento.
Deducibilità proporzionale di una spesa generale amministrativa
Un’impresa sostiene spese generali amministrative per 50.000 euro, non direttamente imputabili a uno specifico prodotto; nell’esercizio consegue ricavi e proventi che concorrono a formare il reddito per 800.000 euro, e proventi esenti per 200.000 euro, per un totale complessivo di 1.000.000 di euro.
1. Rilevazione della spesa generale amministrativa
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Spese generali amministrative (B.7) | 50.000,00 | - |
| IVA a credito (C.II.5-bis) | 11.000,00 | - |
| Debiti v/fornitori (D.7) | - | 61.000,00 |
| Totale | 61.000,00 | 61.000,00 |
Sebbene l’intero costo di 50.000 euro sia rilevato in bilancio secondo le ordinarie regole di competenza, ai fini fiscali risulta deducibile solo per la quota proporzionale all’80% (800.000 euro su un totale di 1.000.000 di euro), pari a 40.000 euro, con una variazione in aumento di 10.000 euro in sede di dichiarazione dei redditi per la parte riferibile ai proventi esenti.
2. Pagamento dei fornitori
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti v/fornitori (D.7) | 61.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 61.000,00 |
| Totale | 61.000,00 | 61.000,00 |
Se i proventi esenti fossero operazioni esenti IVA, la detrazione sarebbe limitata anche dal pro-rata IVA; qui si ipotizza che siano proventi finanziari esclusi dal campo IVA.
Controlli prima della dichiarazione
- Corretta individuazione delle spese generali. Verificare che siano state correttamente individuate le spese non direttamente imputabili a uno specifico prodotto o processo produttivo.
- Calcolo del rapporto di deducibilità proporzionale. Verificare che il rapporto tra ricavi imponibili e ricavi complessivi sia stato correttamente applicato alle spese generali riferibili indistintamente a proventi imponibili ed esenti.
- Variazione in aumento per la quota non deducibile. Verificare che la quota di spesa generale non deducibile, corrispondente ai proventi esenti, sia stata ripresa a tassazione.
Errori ricorrenti
Rapporto di deducibilità applicato agli interessi passivi
Gli interessi passivi seguono una disciplina propria e non rientrano nel calcolo proporzionale previsto per le spese generali riferite a proventi imponibili ed esenti. Applicare a essi lo stesso rapporto, oltre al limite legato al risultato operativo, duplica la riduzione della deduzione. I due calcoli vanno tenuti separati nel prospetto di determinazione del reddito.
Dividendi esclusi omessi dal denominatore
Nel rapporto tra ricavi imponibili e ricavi complessivi la corretta individuazione dei proventi che non concorrono al reddito, come quelli esclusi o esenti, determina la quota deducibile. Dimenticare di considerarli, o collocarli in modo errato nel calcolo, altera la percentuale e quindi la deduzione di tutte le spese generali. Il calcolo va documentato con i dati di conto economico utilizzati.
Costi specifici trattati come spese generali
Il criterio proporzionale riguarda solo i costi riferibili indistintamente ad attività imponibili ed esenti. Spese direttamente collegate a una specifica attività, come i costi di un immobile che produce soltanto redditi esenti o i costi di una linea produttiva imponibile, seguono la regola dell'attività cui si riferiscono. Inserirle tra le spese generali per diluirne l'effetto altera la deduzione.