Inquadramento generale
Le spese di rappresentanza sono quelle sostenute dall’impresa per promuovere la propria immagine e curare le relazioni con clienti, fornitori, istituzioni e altri soggetti, offrendo beni o servizi senza corrispettivo: pranzi e cene con clienti, omaggi, eventi, feste per l’inaugurazione di una sede, ospitalità in occasione di ricorrenze. Il decreto ministeriale del 19 novembre 2008 le definisce con precisione, e l’articolo 108, comma 2, del TUIR ne limita la deducibilità a una percentuale dei ricavi. La distinzione dalle spese di pubblicità, interamente deducibili, è spesso oggetto di contestazioni.
Requisiti
Secondo il decreto sono spese di rappresentanza quelle gratuite, sostenute con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, ragionevoli in funzione dell’obiettivo di generare benefici economici o coerenti con le pratiche commerciali del settore. Rientrano i viaggi turistici con finalità promozionali, le feste e i ricevimenti per ricorrenze aziendali, gli eventi di presentazione, i contributi a manifestazioni, e ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi, compresi gli omaggi.
Profilo fiscale
Le spese di rappresentanza sono deducibili nell’esercizio di sostenimento entro il limite dell’1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica fino a 10 milioni di euro, dello 0,6% per la parte fino a 50 milioni e dello 0,4% oltre. Sono interamente deducibili, senza limite, gli omaggi di valore unitario non superiore a 50 euro. Le spese di vitto e alloggio sono prima ridotte al 75%. Dal 2025 la deduzione richiede il pagamento con strumenti tracciabili.
Cosa non è rappresentanza
Non sono spese di rappresentanza, e sono deducibili secondo le regole ordinarie, le spese di viaggio, vitto e alloggio per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere o visite a sedi e stabilimenti dell’impresa, a condizione di documentare le generalità degli ospiti, la durata e il luogo dell’evento e la natura dei costi.
Profilo IVA
L’IVA sulle spese di rappresentanza è indetraibile, salvo che si tratti di beni di costo unitario non superiore a 50 euro.
Profilo civilistico
Le spese si rilevano secondo la loro natura, tra i costi per servizi o gli acquisti di beni, con l’IVA indetraibile compresa nel costo.
Punti di attenzione
Occorre tenere conti separati per le spese di rappresentanza, distinguendo gli omaggi sotto i 50 euro e le spese di vitto e alloggio, e conservare la documentazione degli ospiti e degli eventi.
Calcolo del plafond
Il limite si calcola sui ricavi e proventi della gestione caratteristica risultanti dalla dichiarazione dei redditi dello stesso periodo, quindi senza plusvalenze e proventi finanziari. Le spese che eccedono il limite sono definitivamente indeducibili e non si riportano agli esercizi successivi. Le imprese in fase di avvio possono dedurre le spese dei periodi precedenti al primo ricavo nel primo esercizio in cui conseguono ricavi e in quello successivo, entro il limite di ciascuno.
Scritture
Conviene rilevare le spese in sottoconti distinti per tipologia, per applicare i diversi limiti e il 75% sul vitto e alloggio senza ricostruzioni a fine anno.
Spese di rappresentanza: esempio di contabilizzazione
Una società con ricavi di 5.000.000 euro sostiene 90.000 euro di spese per un evento con i clienti. Può dedurne fino a 75.000 euro, l’1,5% dei ricavi; i restanti 15.000 euro sono indeducibili.
Le spese di rappresentanza sono deducibili se rispettano i requisiti del D.M. 19 novembre 2008 ed entro i limiti percentuali sui ricavi; dal 2025 solo se pagate con strumenti tracciabili. Gli omaggi fino a 50 euro restano deducibili per intero.
Principi contabili (OIC)
Requisiti qualificanti secondo il decreto ministeriale 2008
Il decreto ministeriale 19 novembre 2008 individua i requisiti distintivi della spesa di rappresentanza nella gratuità in capo al percettore dei beni e dei servizi erogati dall’impresa, nella finalità promozionale o di pubbliche relazioni, e alternativamente nella ragionevolezza, intesa come idoneità anche solo potenziale a generare benefici economici per l’impresa, o nella coerenza con le pratiche commerciali di settore: rientrano tra le spese di rappresentanza, tra l’altro, le spese per viaggi turistici in occasione dei quali sono programmate e svolte significative attività promozionali dei beni e servizi dell’impresa, e le spese per feste, ricevimenti e altre forme di intrattenimento organizzate in occasione di ricorrenze aziendali, festività, inaugurazioni o manifestazioni fieristiche.
Documentazione a supporto della deducibilità
La deducibilità delle spese di rappresentanza per l’ospitalità di clienti, anche potenziali, è subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione da cui risultino le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione, e la natura dei costi sostenuti, elementi indispensabili per dimostrare, in sede di controllo, l’effettiva inerenza e la finalità promozionale della spesa.
Nota integrativa
Per questa voce la legge e i principi contabili non prevedono informazioni specifiche in nota integrativa. Se la fattispecie genera rischi o passività potenziali, ad esempio per contestazioni fiscali, si applicano le regole generali sui fondi e sulle passività potenziali (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 31, par. 49).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Limiti percentuali di congruità e il doppio regime
Ai sensi del decreto ministeriale del 2008, le spese di rappresentanza sono deducibili in ciascun esercizio entro il limite dell’1,5% dei ricavi e proventi fino a 10 milioni di euro, dello 0,6% per la parte di ricavi tra 10 e 50 milioni di euro, e dello 0,4% per la parte eccedente i 50 milioni di euro: nel computo del tetto di congruità concorre anche il 75% dei costi relativi a vitto, alloggio e somministrazione di alimenti e bevande a favore di clienti, escluse le manifestazioni specificamente promozionali dei prodotti dell’impresa, sicché il confronto con il limite percentuale complessivo va effettuato dopo aver preventivamente ridotto al 75% le sole spese di ospitalità e averle cumulate con le altre spese di rappresentanza.
Tracciabilità del pagamento e omaggi di modico valore
A decorrere dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2024, la deducibilità delle spese di rappresentanza è ammessa soltanto se i relativi pagamenti sono eseguiti mediante versamento bancario o postale, ovvero mediante uno degli altri sistemi di pagamento tracciabili previsti dall’articolo 23 del D.Lgs. 241/1997: restano integralmente deducibili, senza applicazione dei limiti percentuali di congruità, le spese di rappresentanza costituite da beni distribuiti gratuitamente, compresi gli omaggi, di valore unitario non superiore a 50 euro, la cui IVA sull’acquisto resta parimenti detraibile per intero.
Spese che non costituiscono spese di rappresentanza
Non costituiscono spese di rappresentanza, e sono pertanto deducibili secondo le regole ordinarie senza i limiti percentuali di congruità, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi dell’impresa, o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa stessa: trattandosi comunque di spese alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande, la loro deducibilità resta limitata al 75% del costo sostenuto, secondo le regole generali previste per tali categorie di spesa.
Verifica del limite di congruità con il doppio regime delle spese di ospitalità
Un’impresa con ricavi di 6 milioni di euro, e quindi con un limite di congruità dell’1,5%, pari a 90.000 euro, sostiene nell’esercizio spese di rappresentanza per complessivi 120.000 euro, di cui 90.000 euro per alberghi e ristoranti a favore di clienti e 30.000 euro per altre tipologie di spese di rappresentanza, tutte pagate con strumenti tracciabili.
1. Rilevazione delle spese di rappresentanza sostenute nell’esercizio
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Spese di rappresentanza (B.7) | 120.000,00 | - |
| Debiti v/fornitori (D.7) | - | 120.000,00 |
| Totale | 120.000,00 | 120.000,00 |
Ai fini del limite di congruità, le spese di ospitalità di 90.000 euro rilevano nella misura del 75%, pari a 67.500 euro, che sommati alle altre spese di rappresentanza di 30.000 euro portano il totale rilevante a 97.500 euro, superiore al limite di 90.000 euro applicabile: l’eccedenza di 7.500 euro risulta pertanto indeducibile, e dovrà essere ripresa a tassazione mediante variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi.
2. Pagamento dei fornitori
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti v/fornitori (D.7) | 120.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 120.000,00 |
| Totale | 120.000,00 | 120.000,00 |
Gli importi comprendono l’IVA, che per le spese di rappresentanza non è detraibile. Il pagamento con strumenti tracciabili è condizione di deducibilità.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica dei requisiti qualificanti. Verificare la sussistenza di gratuità, finalità promozionale e ragionevolezza per ciascuna spesa qualificata come di rappresentanza.
- Calcolo corretto del limite di congruità. Verificare che il limite percentuale sia stato calcolato applicando gli scaglioni corretti ai ricavi dell’esercizio, riducendo al 75% le spese di ospitalità prima del cumulo.
- Tracciabilità dei pagamenti. Verificare che tutte le spese di rappresentanza siano state pagate con strumenti tracciabili, condizione di deducibilità dal periodo d’imposta 2025.
- Corretta distinzione delle spese non di rappresentanza. Verificare che le spese di ospitalità per fiere, mostre e visite aziendali siano state correttamente escluse dal tetto di congruità e dedotte al 75% secondo le regole ordinarie.
- Documentazione delle manifestazioni. Verificare la tenuta della documentazione su generalità dei soggetti ospitati, durata, luogo e natura dei costi.
Errori ricorrenti
Omaggi a dipendenti trattati come rappresentanza
I beni regalati ai propri dipendenti non sono spese di rappresentanza, perché non hanno una finalità promozionale verso l'esterno, e seguono le regole dei costi per il personale e dei benefit, con possibili effetti in busta paga. Includerli nel plafond di rappresentanza e detrarre l'IVA come per gli omaggi ai clienti altera sia la deduzione sia il trattamento del lavoratore.
IVA detratta su omaggi di valore superiore alla soglia
L'IVA sugli acquisti di beni destinati a omaggio è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore alla soglia prevista dalla disciplina IVA. Detrarre l'imposta su confezioni regalo di valore più elevato, o suddividere artificiosamente il costo di un omaggio unitario, porta a una detrazione non spettante che va regolarizzata.
Eccedenza sul plafond persa nell'anno
La parte delle spese di rappresentanza che supera il limite di congruità dell'esercizio non è deducibile e non si riporta agli anni successivi, salvo il regime delle imprese in fase di avvio. Rinviare la ripresa a tassazione pensando di recuperare l'eccedenza in futuro, o viceversa dimenticarla, altera l'imponibile. Il prospetto di calcolo va chiuso esercizio per esercizio.