Clausole di trasporto – Incoterms

Competenza dei ricavi e dei costi

Indipendentemente dalla ripartizione di rischi e costi stabilita dalla clausola Incoterms, ai fini della competenza civilistica i ricavi si considerano conseguiti e i costi sostenuti alla consegna o alla spedizione del bene mobile, salvo che l’effetto traslativo della proprietà sia posticipato per pattuizione contrattuale. Per i beni che rientrano tra le rimanenze occorre inoltre tenere presente l’OIC 13: i beni devono essere rilevati alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene, che può non coincidere con il momento del trasferimento della proprietà né con quello indicato dalla clausola Incoterms selezionata, la quale disciplina propriamente il riparto di costi e rischi del trasporto, non la competenza contabile.

Undici regole Incoterms 2020

Le regole si dividono in due gruppi: sette applicabili a qualsiasi modalità di trasporto e quattro riservate al trasporto marittimo e per vie navigabili interne.

EXW - Franco fabbrica (Ex Works). Gli obblighi del venditore si esauriscono mettendo la merce a disposizione del compratore nei propri locali; il compratore sostiene tutte le spese e i rischi del trasporto dai locali del venditore fino alla destinazione finale.

FCA - Franco vettore (Free Carrier). Il venditore assolve i propri obblighi mediante consegna della merce al vettore designato dal compratore nel luogo convenuto; se la consegna deve avvenire presso uno spedizioniere anziché il vettore, la prassi commerciale considera adempiuta la consegna nel momento in cui la merce è rimessa a tale soggetto.

FAS - Franco lungo bordo (Free Alongside Ship), solo trasporto marittimo. Il venditore adempie l’obbligo di consegna ponendo la merce «sottobordo» della nave nel porto d’imbarco convenuto; da quel momento il compratore assume i rischi e i costi.

FOB - Franco a bordo (Free On Board), solo trasporto marittimo. L’obbligo di consegna è adempiuto quando la merce ha superato la murata della nave nel porto d’imbarco convenuto; da quel momento decorrono rischi e costi a carico del compratore. Lo sdoganamento all’esportazione compete al venditore.

CFR - Costo e nolo (Cost and Freight), solo trasporto marittimo. Il venditore sostiene le spese di trasporto fino al porto di destinazione convenuto, ma il rischio di perdita o danno alla merce si trasferisce al compratore già al momento della consegna a bordo della nave nel porto di imbarco, come nel FOB.

CIF - Costo, assicurazione e nolo (Cost, Insurance and Freight), solo trasporto marittimo. Rispetto al CFR, il venditore ha l’obbligo aggiuntivo di stipulare un’assicurazione marittima e di pagarne il premio a copertura del rischio del compratore durante il trasporto; il momento di trasferimento del rischio resta quello della consegna a bordo della nave.

CPT - Trasporto pagato fino a (Carriage Paid To). Il venditore paga il prezzo del trasporto della merce fino al luogo di destinazione convenuto, ma la responsabilità per rischi o danni si trasferisce al compratore già al momento della consegna al primo vettore.

CIP - Trasporto e assicurazione pagati fino a (Carriage and Insurance Paid To). Oltre agli obblighi del CPT, il venditore deve stipulare un’assicurazione contro il rischio di perdita o avaria delle merci durante il trasporto, con una copertura assicurativa più ampia rispetto a quella minima richiesta nel CIF.

DAP - Reso al luogo di destinazione (Delivered At Place). Il venditore sostiene tutti i rischi e i costi del trasporto fino al luogo di destinazione convenuto, senza obbligo di scarico della merce; lo sdoganamento all’importazione compete al compratore.

DPU - Reso al luogo di destinazione scaricato (Delivered At Place Unloaded). Unica regola che impone al venditore anche l’onere di scaricare la merce nel luogo di destinazione convenuto; per il resto segue la stessa ripartizione del DAP.

DDP - Reso sdoganato (Delivered Duty Paid). Massimo impegno per il venditore: la merce è messa a disposizione del compratore, sdoganata all’importazione, nel luogo convenuto nel paese di destinazione, con dazi, tasse e altri oneri di importazione a carico del venditore.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Metodi di rilevazione dei ricavi. Se rilevanti: la stima dei corrispettivi variabili, il metodo di allocazione del prezzo alle singole prestazioni e la misura dello stato di avanzamento dei servizi. Principio contabile: OIC 34, par. 37.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Momento impositivo IVA e competenza fiscale del reddito

Ai fini IVA, l’operazione di cessione si considera effettuata al momento della consegna o della spedizione del bene mobile, ai sensi dell’articolo 6 del DPR 633/1972, indipendentemente dalla clausola Incoterms adottata: la scelta del termine di resa non sposta quindi, di per sé, il momento impositivo. L’effetto può tuttavia essere anticipato dal pagamento totale o parziale del corrispettivo, che anticipa a sua volta l’esigibilità dell’imposta nei limiti dell’importo incassato. Ai fini delle imposte dirette vale un principio analogo: l’articolo 109, comma 2, lettera a), TUIR ancora la competenza del ricavo alla data di consegna o spedizione dei beni mobili, salvo che l’effetto traslativo della proprietà sia differito a una data successiva e diversa, circostanza che la clausola Incoterms può contribuire a documentare ma non a sostituire.

Valore in dogana e clausole di resa

Nelle importazioni e nelle esportazioni la clausola Incoterms incide direttamente sulla determinazione del valore in dogana: il valore su cui si calcolano i dazi deve includere i costi di trasporto e di assicurazione sostenuti fino al luogo di introduzione della merce nel territorio doganale dell’Unione, indipendentemente dal fatto che tali costi siano stati fatturati separatamente o inclusi nel prezzo. Una fattura resa in clausola EXW o FCA, che non comprende i costi di trasporto internazionale, richiede quindi la loro aggiunta in dichiarazione doganale; una fattura resa in clausola CIF o DDP, che già li incorpora, può invece richiederne lo scorporo quando riferiti al tratto successivo all’introduzione nel territorio doganale. Un errore in questa fase, spesso trascurato perché la clausola sembra rilevare solo ai fini del rischio di trasporto, si traduce in un valore in dogana non corretto e in una conseguente errata liquidazione dei dazi.

Intrastat e prova dell’esportazione

Anche gli elenchi riepilogativi Intrastat, per le cessioni intracomunitarie, richiedono l’indicazione della condizione di consegna secondo la codifica delle clausole Incoterms: un disallineamento tra la clausola indicata in fattura e quella indicata nel modello espone a richieste di chiarimento in sede di controllo. Per le cessioni all’esportazione, la clausola di resa concorre inoltre a individuare chi cura materialmente l’uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione, un elemento che si affianca, senza sostituirla, alla prova doganale dell’avvenuta esportazione richiesta per l’applicazione del regime di non imponibilità IVA.

• Clausola aggiornata. Verificare che i contratti richiamino le regole Incoterms 2020, non le versioni precedenti che includevano termini non più in uso come DAF, DES, DEQ e DDU, sostituiti da DAP e DPU.
• Competenza autonoma. La competenza civilistica e fiscale del ricavo segue la consegna o spedizione del bene secondo l’OIC 13, non necessariamente il momento di trasferimento del rischio indicato dalla clausola Incoterms.
• Adempimenti doganali. Verificare a chi competono, secondo la clausola pattuita, gli adempimenti di sdoganamento all’esportazione e all’importazione.
• Copertura assicurativa. Nelle clausole CIF e CIP, verificare l’adeguatezza della copertura assicurativa stipulata rispetto al rischio effettivo del compratore.