Inquadramento generale
Gli Incoterms sono le regole della Camera di commercio internazionale che definiscono, nei contratti di vendita, la ripartizione tra venditore e compratore dei costi, dei rischi e degli adempimenti legati al trasporto e alla consegna delle merci. La versione in vigore, Incoterms 2020, comprende undici regole: EXW, FCA, CPT, CIP, DAP, DPU e DDP per qualsiasi modalità di trasporto; FAS, FOB, CFR e CIF solo per il trasporto marittimo e per vie navigabili interne. Le regole non stabiliscono il passaggio della proprietà, che dipende dal contratto e dalla legge applicabile.
Famiglie di clausole
Nella clausola E, EXW, il venditore mette la merce a disposizione nel proprio stabilimento e il rischio passa subito al compratore. Nelle clausole F, come FCA e FOB, il rischio passa alla consegna al vettore scelto dal compratore. Nelle clausole C, come CPT, CIP, CFR e CIF, il venditore paga il trasporto fino a destinazione, ma il rischio passa al compratore alla consegna al primo vettore. Nelle clausole D, DAP, DPU e DDP, il venditore sopporta rischi e costi fino alla consegna a destino.
Profilo civilistico
Secondo l’OIC 34 il ricavo per la vendita di beni si rileva quando i rischi e i benefici sono trasferiti al compratore: la clausola Incoterms è l’elemento principale per stabilire quando ciò avviene. Con le clausole D, se la merce è ancora in viaggio a fine esercizio, il ricavo va rinviato e la merce resta tra le rimanenze del venditore. I costi di trasporto e assicurazione a carico del venditore sono costi per servizi, quelli a carico del compratore oneri accessori del costo della merce.
Profilo fiscale
Ai fini IVA la cessione si considera effettuata alla consegna o spedizione, a prescindere dalla clausola. Ai fini delle imposte sui redditi, per le imprese in derivazione rafforzata, prevale il momento di trasferimento dei rischi adottato in bilancio. La clausola incide anche sul valore in dogana e va indicata negli elenchi Intrastat e nella documentazione che prova le cessioni intracomunitarie e le esportazioni.
Prova dell’uscita della merce
Con clausole in cui è il compratore a organizzare il trasporto, come EXW e FCA, il venditore deve ottenere dal compratore la documentazione che prova l’arrivo della merce in un altro Stato, altrimenti rischia di perdere la non imponibilità IVA.
Punti di attenzione
La clausola va indicata in modo identico nel contratto, nella fattura e nei documenti di trasporto. A fine esercizio le spedizioni in corso vanno analizzate per stabilire a chi appartengono i rischi.
Incoterms: esempio di contabilizzazione
Un’impresa vende merce a un cliente tedesco con clausola DAP, spedendola il 29 dicembre; arriva il 4 gennaio. Il ricavo è di gennaio, la merce è nelle rimanenze del venditore al 31 dicembre, mentre la fattura IVA segue la spedizione.
Con la clausola FCA, invece, il rischio sarebbe passato al compratore alla consegna al vettore il 29 dicembre e il ricavo sarebbe stato di dicembre, con la merce già esclusa dalle rimanenze del venditore.
La clausola va scelta anche per questo.
Le clausole Incoterms fissano il passaggio dei rischi e dei costi di trasporto: ne dipendono la competenza del ricavo, la classificazione dei costi accessori e chi deve agire in caso di danno alla merce.
Principi contabili (OIC)
Passaggio del rischio distinto dal passaggio della proprietà
Le clausole Incoterms della famiglia F e C (come FOB e CFR) trasferiscono il rischio di perdita o danneggiamento della merce al momento della consegna a bordo della nave o al vettore nel porto o luogo di partenza, pur lasciando al venditore, nelle clausole C, l’onere di stipulare il contratto di trasporto e, quando pattuito, quello di assicurazione fino a destinazione: ne consegue che un danno alla merce verificatosi durante il trasporto marittimo resta a carico dell’acquirente anche se il venditore aveva contrattualmente organizzato e pagato il trasporto stesso. Le clausole della famiglia D (come DAP e DDP) mantengono invece il rischio in capo al venditore fino alla consegna a destinazione, allineando il passaggio del rischio con quello, generalmente successivo, della disponibilità materiale del bene per l’acquirente.
Contabilizzazione dei costi di trasporto e assicurazione secondo la clausola pattuita
I costi di trasporto e di assicurazione internazionale, quando contrattualmente a carico del venditore secondo la clausola pattuita (come nelle clausole CFR, CIF, CPT, CIP, DAP, DPU e DDP), costituiscono per quest’ultimo un costo accessorio alla vendita, da rilevare tra i costi per servizi e non a riduzione del ricavo di vendita, che resta iscritto per l’intero importo pattuito con il cliente; quando gli stessi costi sono invece a carico dell’acquirente (come nelle clausole EXW, FCA, FAS e FOB), essi costituiscono per quest’ultimo un onere accessorio di diretta imputazione, da capitalizzare a incremento del costo di acquisto del bene secondo l’OIC 13, se relativo a beni destinati a rimanenza, o del costo del cespite secondo l’OIC 16, se relativo a un bene strumentale.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Metodi di rilevazione dei ricavi. Se rilevanti: la stima dei corrispettivi variabili, il metodo di allocazione del prezzo alle singole prestazioni e la misura dello stato di avanzamento dei servizi. Principio contabile: OIC 34, par. 37.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Rilevanza del passaggio del rischio per l’assicurazione e il contenzioso con il vettore
Quando la merce subisce un danno durante il trasporto in un momento in cui il rischio, secondo la clausola pattuita, era già trasferito all’acquirente, è quest’ultimo a dover agire nei confronti del vettore o della propria compagnia assicurativa, e l’eventuale svalutazione o perdita non è fiscalmente rilevante in capo al venditore, che ha già correttamente rilevato il ricavo di competenza alla consegna secondo l’articolo 109, comma 2, del TUIR: il venditore mantiene comunque interesse a conservare la documentazione di trasporto che attesti l’avvenuta consegna nei termini pattuiti, quale prova sia della competenza del ricavo sia dell’avvenuto trasferimento del rischio.
Deducibilità dei costi di trasporto e assicurazione secondo la loro imputazione contrattuale
I costi di trasporto e di assicurazione internazionale sono deducibili, per la parte contrattualmente a proprio carico, sia dal venditore sia dall’acquirente secondo le regole ordinarie di competenza ed inerenza dell’articolo 109 del TUIR: quando tali costi sono capitalizzati a incremento del costo di un bene strumentale, la loro deduzione segue le quote di ammortamento del cespite a cui accedono, e non le regole di deduzione immediata proprie dei costi di periodo.
Danneggiamento della merce durante il trasporto marittimo con clausola CIF
Epsilon Srl vende merce con clausola CIF per un imponibile di 40.000 euro, organizzando e pagando trasporto e assicurazione fino al porto di destinazione per 3.000 euro; durante il trasporto marittimo la merce subisce un danneggiamento parziale, dopo che il rischio si è già trasferito all’acquirente all’imbarco.
1. Rilevazione della vendita e del costo di trasporto e assicurazione a carico del venditore
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Clienti esteri (C.II.1) | 40.000,00 | - |
| Costi di trasporto e assicurazione (B.7) | 3.000,00 | - |
| Ricavi delle vendite (A.1) | - | 40.000,00 |
| Debiti v/spedizioniere e assicuratore (D.7) | - | 3.000,00 |
| Totale | 43.000,00 | 43.000,00 |
Epsilon Srl rileva il ricavo per l’intero importo di 40.000 euro, indipendentemente dal successivo danneggiamento della merce, poiché il rischio si era già trasferito all’acquirente al momento dell’imbarco secondo la clausola CIF: l’eventuale richiesta di risarcimento per il danno subito riguarda esclusivamente il rapporto tra l’acquirente e il vettore o l’assicurazione, senza alcun riflesso contabile o fiscale sul venditore.
2. Pagamento dello spedizioniere e dell’assicuratore
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti v/spedizioniere e assicuratore (D.7) | 3.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 3.000,00 |
| Totale | 3.000,00 | 3.000,00 |
3. Incasso dal cliente
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 40.000,00 | - |
| Clienti esteri (C.II.1) | - | 40.000,00 |
| Totale | 40.000,00 | 40.000,00 |
Il cliente paga l’intero prezzo e chiede il risarcimento all’assicuratore, con la polizza stipulata dal venditore a suo favore.
Controlli prima della dichiarazione
- Momento di trasferimento del rischio. Verificare, per ciascuna clausola Incoterms utilizzata, il momento esatto in cui il rischio di perdita o danneggiamento si trasferisce, distinguendolo dal momento di consegna rilevante per la competenza del ricavo.
- Imputazione dei costi accessori. Verificare la corretta imputazione contabile dei costi di trasporto e assicurazione secondo la parte contrattualmente onerata dalla clausola pattuita.
- Documentazione della consegna. Conservare la documentazione di trasporto che attesti il momento e le modalità della consegna, a supporto sia della competenza del ricavo sia del trasferimento del rischio.
- Capitalizzazione per l’acquirente. Verificare che i costi di trasporto e assicurazione a carico dell’acquirente siano correttamente capitalizzati a incremento del costo del bene acquistato.
Errori ricorrenti
Esportazione con resa franco fabbrica senza prova dell'uscita
Con la clausola franco fabbrica il trasporto e le formalità doganali spettano all'acquirente, ma la non imponibilità IVA della cessione all'esportazione richiede comunque che il venditore disponga della prova dell'uscita dei beni dal territorio dell'Unione. Fatturare senza IVA e non ottenere il documento doganale espone al recupero dell'imposta sulla vendita.
Clausole non più previste dalle regole vigenti
Diversi termini di resa utilizzati in passato sono stati eliminati dalle versioni più recenti delle regole internazionali e sostituiti da altre clausole. Continuare a inserirli nei contratti e nelle conferme d'ordine crea incertezza sul momento di consegna e di passaggio dei rischi, con effetti sulla competenza dei ricavi e sulla gestione dei sinistri.
Copertura assicurativa minima scambiata per completa
Con la resa costo, assicurazione e nolo il venditore è tenuto a stipulare solo una copertura assicurativa minima a favore dell'acquirente. Il compratore che considera la merce integralmente assicurata, senza verificare le condizioni della polizza, può scoprire dopo un danno che l'evento non è coperto e che la perdita resta a suo carico.