Piante, impianti fotovoltaici, super-ammortamento

La rilevazione delle piante, degli impianti fotovoltaici e dei beni agevolati segue l’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali, l’OIC 24 per le immobilizzazioni immateriali e l’OIC 12 per la collocazione negli schemi. La qualificazione contabile precede ogni valutazione fiscale e va condotta secondo la sostanza economica dell’investimento, non secondo la denominazione del bene.

Piante ornamentali: uso durevole e beni deperibili

Le piante da appartamento utilizzate per abbellire un ufficio, se destinate a un uso durevole, sono immobilizzazioni materiali e si collocano tra gli altri beni, nella voce riconducibile all’arredamento. Il costo comprende il prezzo di acquisto e gli oneri accessori direttamente imputabili. L’ammortamento civilistico segue la residua possibilità di utilizzazione, che per una pianta da interno può essere stimata in un periodo di alcuni anni.

Le piante da giardino richiedono una distinzione ulteriore. Quando l’acquisto genera un incremento permanente del valore del terreno, i costi sono capitalizzati con il terreno e non sono ammortizzati: il giardino paesaggistico stabile accresce il valore duraturo dell’immobile. Quando invece si attribuisce alla pianta una durata limitata nel tempo, essa costituisce un bene ammortizzabile autonomo, con ammortamento ripartito sulla residua vita utile. Ai sensi dell’articolo 812 del codice civile anche gli alberi costituiscono beni immobili, ma la qualificazione civilistica non impone di per sé la capitalizzazione con il terreno.

In caso di morte della pianta, il cespite deve essere eliminato dal registro dei beni ammortizzabili. Se il fondo ammortamento non ha ancora assorbito il costo residuo, emerge una minusvalenza da stralcio, con annotazione del motivo dell’eliminazione.

Impianti fotovoltaici: bene complesso e nesso funzionale

L’impianto fotovoltaico può essere installato al suolo oppure integrato a un’unità immobiliare. La qualificazione contabile dipende dal rapporto con l’immobile. Quando esiste un nesso funzionale diretto tra impianto e unità immobiliare, i costi possono essere capitalizzati a incremento dell’unità stessa, alla stregua di un ampliamento o ammodernamento, e ammortizzati unitamente al bene principale. Quando tale collegamento manca, l’impianto si considera bene complesso e si ammortizza autonomamente in relazione alla propria residua vita utile, secondo i paragrafi 45-46 e 69 dell’OIC 16.

Per gli impianti realizzati su immobili di terzi occorre valutare la separabilità. Se il valore non è separabile dall’immobile, i costi confluiscono tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce delle migliorie su beni di terzi. Se l’impianto è separabile, trova collocazione tra le immobilizzazioni materiali, nella voce degli impianti specifici.

Super-ammortamento e iper-ammortamento: nessun effetto civilistico

Le maggiorazioni fiscali non modificano il valore civilistico del bene né il piano di ammortamento di bilancio. Il cespite continua a essere ammortizzato secondo la residua possibilità di utilizzazione, con aliquote che possono coincidere o differire da quelle fiscali. La maggiorazione opera esclusivamente in sede di dichiarazione, attraverso una variazione in diminuzione, e non genera scritture contabili ulteriori rispetto all’ammortamento civilistico.

Fabbricati del commercio al dettaglio: revisione delle stime

L’innalzamento dell’aliquota fiscale di ammortamento dei fabbricati strumentali del commercio al dettaglio richiede, nell’esercizio di prima applicazione, una revisione delle stime sulla residua possibilità di utilizzazione del cespite. La modifica del piano di ammortamento civilistico va motivata in nota integrativa. Se la revisione non viene effettuata, l’ammortamento civilistico resta invariato e la maggiore deduzione fiscale emerge come variazione in diminuzione.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario, le piante da ufficio e gli impianti specifici trovano collocazione in B.II.4 (altri beni materiali) - Altri beni E B.II.2 (impianti e macchinario) - Impianti e macchinari. I fabbricati, compresa la componente immobiliare dell’impianto fotovoltaico capitalizzata a incremento, rientrano in B.II.1 - Terreni e fabbricati. Le migliorie su beni di terzi non separabili si iscrivono in B.I.7 - Altre immobilizzazioni immateriali.

Le quote di ammortamento di competenza confluiscono in B.10 - Ammortamenti e svalutazioni, lettera a) per le immobilizzazioni immateriali e lettera b) per le materiali. Il fondo ammortamento rettifica direttamente il valore del cespite nello stato patrimoniale. Le minusvalenze da stralcio si rilevano in B.14 - Oneri diversi di gestione Oppure in C.17 - Interessi e altri oneri finanziari Secondo la natura del bene, mentre le plusvalenze trovano collocazione in A.5 - Altri ricavi e proventi.

Assestamenti di chiusura e informativa

Alla chiusura occorre imputare la quota di ammortamento di competenza, verificare la residua possibilità di utilizzazione e aggiornare il fondo. Per i cespiti deceduti o dismessi si azzera il costo storico contro il fondo e si rileva la differenza. La nota integrativa illustra i criteri di ammortamento adottati, le aliquote applicate, le revisioni delle stime e i movimenti dei cespiti. Per le micro-imprese l’informativa può essere ridotta nei limiti consentiti dalla disciplina applicabile.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Modifiche dei criteri di ammortamento. La motivazione delle modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati. Obbligo di legge: art. 2426, c. 1, n. 2, c.c.
• Componenti con vita utile diversa. Per gli impianti fotovoltaici e gli altri beni ammortizzati per componenti, i coefficienti applicati a ciascuna componente. Principio contabile: OIC 16, par. 90.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Sul piano fiscale, le piante da ufficio destinate a un uso durevole sono beni strumentali ammortizzabili con i coefficienti previsti per l’arredamento. Quando il valore unitario non supera 516,46 euro, è ammessa l’integrale deduzione del costo nell’esercizio di sostenimento, senza ripartizione pluriennale. Per valori superiori si applica il coefficiente tabellare e la deduzione segue il piano di ammortamento.

In caso di morte della pianta, il cespite va eliminato dai beni ammortizzabili con annotazione del motivo dello stralcio. L’eventuale minusvalenza concorre alla formazione del reddito secondo le regole ordinarie. La documentazione deve consentire di ricostruire il costo storico, le quote dedotte e il valore residuo al momento dell’eliminazione.

Le piante da giardino seguono il trattamento civilistico: se capitalizzate con il terreno per incremento permanente, non sono ammortizzabili e il costo partecipa alla determinazione del valore del terreno; se costituiscono beni ammortizzabili autonomi per durata limitata, si applica il relativo coefficiente. Anche in questo caso la morte della pianta comporta l’eliminazione dal registro con eventuale minusvalenza.

La disciplina fiscale degli impianti fotovoltaici ha conosciuto una significativa oscillazione della prassi amministrativa. La circolare 46/E/2007 e la circolare 38/E/2008 qualificano l’impianto come bene mobile, con coefficiente del 9% previsto dal Gruppo XVII della tabella allegata al D.M. 31 dicembre 1988. La circolare 36/E/2013 riqualifica l’impianto come bene immobile nella categoria dei fabbricati destinati all’industria, con aliquota del 4%, salvo impianti di modestissime dimensioni. La circolare 2/E/2016 conferma che gli impianti fotovoltaici non sono più oggetto di stima catastale autonoma. La circolare 4/E/2017 torna a considerare la componente impiantistica come bene mobile, con aliquota del 9%.

L’interpello 724/2021 compone il quadro: alla componente immobiliare, da dichiarare in catasto nella categoria D/1, si applica l’aliquota del 4%; alla componente impiantistica si applica l’aliquota del 9%. La distinzione tra le due componenti è quindi necessaria per gli impianti integrati di dimensioni e potenza rilevanti. Per gli impianti installati al suolo, la qualificazione come bene mobile o immobile dipende dalle caratteristiche costruttive e dal grado di incorporazione al terreno.

L’interpello 33/2019 chiarisce inoltre che la produzione e cessione di energia fotovoltaica è produttiva di reddito agrario nel limite di 260.000 kWh, quando sussiste un legame tra produzione energetica e fondo, con coefficiente di redditività forfetario del 25%. L’eccedenza genera reddito d’impresa secondo le regole ordinarie.

Il super-ammortamento, introdotto dalla legge 208/2015 e prorogato dalla legge 232/2016, consentiva di conteggiare l’ammortamento fiscale sul costo di acquisizione maggiorato del 30%, elevato al 40% per gli acquisti effettuati fino al 31 dicembre 2017. L’agevolazione riguardava investimenti in beni strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2019, oppure entro il 30 giugno 2020 quando l’ordine risultava accettato dal fornitore e acconti pari almeno al 20% del costo erano versati entro il 31 dicembre 2019.

La maggiorazione opera come variazione in diminuzione ai fini IRES e IRPEF, ma non ai fini IRAP. In bilancio il bene continua a essere ammortizzato secondo le aliquote ordinarie; fiscalmente si applica la maggiorazione calcolata sull’ammortamento fiscale, indipendentemente dalle valutazioni di bilancio. L’agevolazione non produce effetti sulla determinazione di plusvalenze e minusvalenze in caso di cessione.

Il beneficio è cumulabile con altre agevolazioni, come la Sabatini bis, il credito d’imposta per ricerca e sviluppo e il credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno, fermo restando che l’importo risultante dal cumulo non può eccedere il costo sostenuto per l’investimento. La circolare 23/E/2016 ha chiarito cinque casistiche operative. Quando il coefficiente civilistico coincide con quello fiscale, la deduzione extracontabile è pari al 30% o al 40% dell’ammortamento civilistico. Quando il coefficiente civilistico è inferiore a quello fiscale, il super-ammortamento si calcola sul coefficiente fiscale, più elevato. Quando il coefficiente civilistico è superiore a quello fiscale, ammortamento fiscale e super-ammortamento si calcolano sul coefficiente fiscale, più basso, mentre l’ammortamento civilistico si esaurisce in un periodo più breve. In caso di cessione del bene, il super-ammortamento si interrompe e viene calcolato pro rata sui giorni di possesso per l’ultimo esercizio, senza rilevanza ai fini della plusvalenza. Nel leasing, il super-ammortamento si calcola sulla sola quota capitale, esclusa la quota interessi, ed è spalmato sulla durata minima fiscale indipendentemente dalla durata contrattuale.

L’iper-ammortamento, introdotto dalla legge 232/2016, consentiva una maggiore deduzione delle quote di ammortamento per investimenti in beni materiali strumentali nuovi in settori altamente innovativi: meccatronica, robotica, big data, sicurezza informatica, nanotecnologie, materiali intelligenti, stampa 3D e internet delle cose. I beni ammessi erano elencati nell’allegato A della legge 232/2016. Anche questa agevolazione non è più in vigore per i nuovi investimenti.

Dal 2026 la legge 199/2025 (legge di bilancio 2026, articolo 1, commi 427-436) ha introdotto un nuovo iper-ammortamento, distinto da quello del 2017: per gli investimenti in beni strumentali nuovi interconnessi elencati negli allegati IV e V della stessa legge e in impianti di autoproduzione di energia da fonti rinnovabili, effettuati dal 1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028, il costo di acquisizione è maggiorato, ai soli fini delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili, del 180% fino a 2,5 milioni di euro, del 100% oltre 2,5 e fino a 10 milioni e del 50% oltre 10 e fino a 20 milioni. Servono perizia tecnica asseverata, certificazione contabile e le comunicazioni al GSE previste dal decreto attuativo del 7 maggio 2026.

La cessazione di super-ammortamento e iper-ammortamento si collega al subentro del credito d’imposta per beni strumentali nuovi disciplinato dalla legge 160/2019 e dalla legge 178/2020. Il nuovo regime ha sostituito le maggiorazioni sull’ammortamento con un credito d’imposta commisurato all’investimento, modificando la modalità di agevolazione ma non gli effetti residui degli investimenti pregressi, che continuano a produrre variazioni in diminuzione fino al completo ammortamento dei beni interessati.

La legge 197/2022 (legge di bilancio 2023) ha elevato dal 3% al 6% l’aliquota di ammortamento deducibile dei fabbricati strumentali per le imprese operanti nel commercio al dettaglio. L’agevolazione si applica dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro successivi, quindi per il quinquennio 2023-2027, ed è riservata alle imprese che svolgono attività riconducibili a specifici codici Ateco: ipermercati, supermercati, discount, grandi magazzini e simili.

L’estensione riguarda anche le imprese immobiliari aderenti alla tassazione di gruppo che locano tali fabbricati a imprese rientranti nei codici Ateco agevolati. La deducibilità della maggiore quota implica, nell’esercizio di prima applicazione, la modifica del piano di ammortamento attraverso una revisione delle stime sulla residua possibilità di utilizzazione del cespite, motivata in nota integrativa. L’agevolazione non spetta a imprese che non rientrano nei codici individuati dalla norma.

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con i registri dei cespiti e con i contratti. Per ciascun bene deve essere chiaro quale qualificazione è stata adottata, quale aliquota ne deriva e come il trattamento si riflette in dichiarazione.

• Piante da ufficio. Verificare la destinazione durevole, il valore unitario rispetto alla soglia di 516,46 euro e il coefficiente di arredamento applicato. In caso di morte, controllare l’eliminazione dal registro e il motivo dello stralcio.
• Piante da giardino. Distinguere la capitalizzazione con il terreno per incremento permanente dal bene ammortizzabile autonomo per durata limitata. La scelta incide sulla deducibilità del costo.
• Impianti fotovoltaici. Verificare la distinzione tra componente immobiliare al 4% e componente impiantistica al 9% per gli impianti integrati. Controllare la qualificazione degli impianti al suolo e la collocazione delle migliorie su beni di terzi.
• Super-ammortamento. Verificare il periodo di effettuazione dell’investimento, la coincidenza o la differenza tra coefficiente civilistico e fiscale, il calcolo della variazione in diminuzione e l’assenza di effetti sulla plusvalenza in caso di cessione. Nel leasing, controllare che la maggiorazione sia calcolata sulla sola quota capitale e spalmata sulla durata minima fiscale.
• Iper-ammortamento. Verificare la riconducibilità del bene all’allegato A della legge 232/2016 e il periodo di effettuazione dell’investimento.
• Fabbricati del commercio al dettaglio. Controllare il codice Ateco, il periodo di applicazione 2023-2027 e la revisione del piano di ammortamento con motivazione in nota integrativa.
• Continuità degli effetti. Le variazioni in diminuzione da super-ammortamento e iper-ammortamento proseguono fino al completo ammortamento dei beni, anche dopo la cessazione delle agevolazioni per i nuovi investimenti.