Agenti e rappresentanti

La figura dell’agente di commercio genera una delle aree più delicate di raccordo tra la disciplina civilistica del contratto di agenzia, i principi contabili e la normativa fiscale. La provvigione, l’indennità di fine rapporto, la contribuzione previdenziale e i rimborsi di spese seguono regole di competenza e di qualificazione che non sempre coincidono tra loro: il diritto alla provvigione può maturare in un esercizio, essere esigibile in un altro e risultare deducibile per il preponente solo in un terzo momento. Prima di registrare qualsiasi importo occorre quindi individuare la natura del rapporto, il momento di competenza del componente reddituale e la forma giuridica del percipiente.

Definizioni preliminari

La disciplina distingue quattro figure che spesso vengono confuse:

• agente: Promuove la conclusione di contratti su incarico della ditta mandante, con rapporto continuativo e organico;
• rappresentante: Può concludere i contratti in nome e per conto della ditta mandante;
• procacciatore d’affari: Promuove la conclusione di un contratto in misura non stabile; non ha diritto all’indennità di fine rapporto, non è iscritto a ruoli né all’Enasarco e il rapporto con la casa mandante è occasionale e temporaneo;
• mediatore: Mette d’accordo due parti contrattuali senza agire su incarico di una di esse.

La qualificazione del rapporto determina il trattamento contributivo, il diritto alle indennità di cessazione e il regime delle ritenute. La ripetitività delle prestazioni e la sostanza del rapporto prevalgono sulla denominazione data dalle parti: un rapporto formalmente di procacciamento ma svolto in modo continuativo e stabile può essere riqualificato come agenzia, con conseguenze su Enasarco, indennità e ritenute.

Diritti dell’agente e obblighi del preponente

L’articolo 1748 del codice civile disciplina la provvigione. L’agente ha diritto alla provvigione per tutti gli affari conclusi durante il contratto quando l’operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento, e per gli affari conclusi dopo lo scioglimento del contratto se la proposta è pervenuta al preponente o all’agente in data antecedente, oppure se gli affari sono conclusi entro un termine ragionevole dalla data di scioglimento e la conclusione è riconducibile prevalentemente all’attività da lui svolta. In tali casi la provvigione è dovuta solo all’agente precedente, salvo che da specifiche circostanze risulti equo ripartirla tra gli agenti intervenuti.

Salvo diversa pattuizione, la provvigione spetta all’agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo (termine iniziale). Al più tardi, inderogabilmente, la provvigione spetta dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico, purché ciò risulti dal contratto di agenzia (termine finale).

Se preponente e terzo si accordano per non dare esecuzione al contratto, l’agente ha diritto, per la parte non eseguita, a una provvigione ridotta nella misura determinata dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equità. L’agente è tenuto a restituire le provvigioni riscosse solo nella ipotesi e nella misura in cui sia certo che il contratto tra terzo e preponente non avrà esecuzione per cause non imputabili al preponente; ogni patto più sfavorevole all’agente è nullo. L’agente non ha diritto al rimborso delle spese di agenzia, ma gli accordi economici collettivi possono prevedere un rimborso o un concorso nelle spese da parte del preponente: tale importo è soggetto a contribuzione Enasarco.

Il contratto è valido anche se l’agente non è iscritto al Ruolo degli agenti. L’articolo 1746 vieta di porre a carico dell’agente una responsabilità, anche solo parziale, per l’inadempimento del terzo: l’agente non può assumere il rischio di mancato pagamento da parte del cliente. La garanzia (star del credere) è eccezionalmente ammessa solo per singoli affari di particolare natura e importanza individuati di volta in volta, a condizione che l’ammontare della garanzia non superi la provvigione sullo stesso affare e che venga corrisposto all’agente uno specifico corrispettivo; ogni diversa pattuizione è nulla.

Indennità di cessazione del rapporto

All’atto della cessazione del rapporto, il preponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità ai sensi dell’articolo 1751 del codice civile se ricorrono due condizioni: l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti, e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi dagli affari con tali clienti; il pagamento dell’indennità sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l’agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti.

L’indennità non è dovuta quando il preponente risolve il contratto per un’inadempienza imputabile all’agente, della gravità tale da non consentire la prosecuzione anche provvisoria del rapporto; quando l’agente recede dal contratto, salvo che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all’agente, quali età, infermità o malattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione dell’attività; quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l’agente cede a un terzo i diritti e gli obblighi derivanti dal contratto di agenzia.

L’importo dell’indennità non può superare un’indennità annua equivalente, calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall’agente negli ultimi cinque anni e, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione. La concessione dell’indennità non priva l’agente del diritto all’eventuale risarcimento dei danni. Il diritto all’indennità è soggetto a un termine di decadenza di un anno dallo scioglimento del rapporto. Le disposizioni sono inderogabili se producono uno svantaggio all’agente. L’indennità è dovuta anche se il rapporto cessa per morte dell’agente.

Gli accordi economici collettivi del settore prevedono, oltre all’indennità di cui all’articolo 1751, un’indennità suppletiva di clientela, corrisposta direttamente dalla ditta e calcolata sull’ammontare globale delle provvigioni e delle altre somme corrisposte o comunque dovute all’agente fino alla data di cessazione, e un’ulteriore indennità suppletiva di clientela, detta meritocratica, spettante se alla cessazione risulta che l’agente ha apportato nuovi clienti o ha sensibilmente incrementato gli affari con i clienti esistenti, procurando alla ditta preponente sostanziali vantaggi anche dopo la cessazione del contratto. L’importo dell’indennità meritocratica non può superare la differenza tra la media annuale dei compensi riscossi negli ultimi cinque anni (o degli anni trascorsi, se la durata è inferiore) e la somma dell’indennità di risoluzione del rapporto e dell’indennità suppletiva di clientela di base. Nessuna indennità suppletiva è dovuta se il contratto si scioglie per fatto imputabile all’agente; non sono considerate imputabili all’agente le dimissioni dovute a invalidità totale e permanente o al conseguimento della pensione, sempre che tali eventi si verifichino dopo almeno un anno di durata del rapporto.

È inoltre prevista un’indennità di mancato preavviso, dovuta solo se non è rispettato il termine di preavviso previsto dal mandato e non ricorre una giusta causa. La misura è in genere fissata dal mandato o, in mancanza, dagli accordi collettivi, e corrisponde ai mesi di preavviso non goduti moltiplicati per le provvigioni medie spettanti nell’anno solare precedente. L’agente che abbia subito maggiori e diversi danni a seguito della cessazione illecita del rapporto può richiedere il risarcimento del pregiudizio ulteriore, indipendentemente dall’importo ricevuto a titolo di indennità, dovendo dimostrare l’esistenza e l’entità del danno. La direttiva europea in materia di agenti subordina tale diritto al venir meno delle provvigioni che l’agente avrebbe ottenuto con la normale esecuzione del contratto o alla mancata possibilità di ammortizzare gli oneri e le spese sostenuti per l’esecuzione del contratto, circostanza più facilmente dimostrabile per un agente monomandatario.

Patto di non concorrenza

L’articolo 1751-bis del codice civile consente di limitare la concorrenza dell’agente dopo lo scioglimento del contratto, a condizione che il patto sia fatto per iscritto, riguardi la medesima zona, clientela e genere di beni o servizi del contratto di agenzia e non ecceda i due anni successivi all’estinzione del contratto. La determinazione dell’indennità, di natura non provvigionale, è affidata alla contrattazione tra le parti tenuto conto degli accordi economici nazionali di categoria; in assenza di accordo, l’indennità è determinata dal giudice. Gli accordi collettivi prevedono meccanismi di calcolo basati sulla media delle provvigioni liquidate negli ultimi cinque anni del rapporto, tenendo conto della durata del patto, della durata del rapporto e della condizione di monomandato o plurimandato: l’importo risulta elevato e occorre tenerne conto alla sottoscrizione dei contratti di agenzia. In caso di violazione del patto, l’agente perde il diritto all’indennità e deve restituire quanto già percepito; è prevista anche una penale che non può superare il 50% del corrispettivo di non concorrenza.

Costi per risoluzione anticipata del contratto di agenzia

Le spese sostenute per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia sono generalmente iscrivibili in bilancio come costi d’esercizio: secondo l’OIC 24, non sono capitalizzabili gli oneri straordinari sostenuti per eliminare inefficienze commerciali e simili. La giurisprudenza ha però ritenuto che, qualora il costo della transazione sia finalizzato non solo a chiudere un precedente rapporto, ma costituisca condizione necessaria per intraprendere una nuova e diversa attività precedentemente non perseguita, si sia in presenza di un costo pluriennale capitalizzabile. La Consob ha invece qualificato tali costi come costi d’esercizio, in quanto volti a eliminare diseconomie e a far recuperare competitività sul mercato. La Cassazione ha escluso la capitalizzazione dell’onere sostenuto per la risoluzione del contratto di distribuzione finalizzato alla ristrutturazione della rete di vendita. La valutazione richiede quindi l’analisi della finalità effettiva della spesa: chiusura di un rapporto inefficiente (costo d’esercizio) oppure investimento per una nuova attività (costo pluriennale, con i requisiti di utilità futura, correlazione oggettiva e recuperabilità stimabile previsti dall’OIC 24).

La rilevazione delle provvigioni e delle indennità di agenzia segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 12 per la composizione degli schemi, all’OIC 24 per i costi di risoluzione capitalizzabili e all’OIC 31 per i fondi per rischi e oneri. Il criterio guida è la competenza economica, coordinata con il principio di correlazione tra costi e ricavi.

Rilevazione delle provvigioni passive

Le provvigioni passive sono costi certi e determinabili quando il diritto dell’agente è sorto e l’importo è quantificabile. Il momento di competenza contabile segue il principio di correlazione: il costo della provvigione concorre alla formazione del risultato dello stesso esercizio in cui rilevano i ricavi correlati alla vendita procurata. Può accadere che l’accordo tra preponente e terzo avvenga in un esercizio mentre la consegna del bene oggetto del contratto avvenga in quello successivo: in tal caso il costo della provvigione va imputato al bilancio dell’esercizio di consegna, in quanto correlato ai ricavi di competenza di quell’esercizio, anche se il diritto alla provvigione per l’agente matura nell’esercizio precedente. La previsione contrattuale che subordina la spettanza della provvigione al pagamento del corrispettivo di vendita individua il momento di esigibilità, non l’esercizio di competenza.

Per la vendita di cosa futura, la giurisprudenza ha chiarito che il contratto è consensuale e si perfeziona con il semplice consenso delle parti, senza necessità di consegna; il diritto alla provvigione sorge al momento della conclusione del contratto di vendita e la prestazione dell’intermediario si considera ultimata in quell’esercizio. La conclusione prescinde dalla correlazione costi-ricavi, che sotto il profilo civilistico parrebbe invece da preferire per la corretta determinazione del risultato di periodo. Per i beni immobili futuri, l’effetto traslativo si produce nell’esercizio nel quale gli immobili vengono a giuridica esistenza, per cui la correlazione ricavi-costi appare inevitabile.

Tre scenari di competenza della provvigione

Il funzionamento del criterio di correlazione si apprezza meglio su casi concreti, qui sviluppati come ipotesi del caso con una provvigione di 1.000 euro, esigibile all’atto del pagamento del cliente (termine finale).

Primo scenario: provvigione esigibile nello stesso esercizio dei ricavi. Contratto di vendita stipulato il 31 ottobre 202x; fatturazione e consegna della merce il 25 novembre 202x; pagamento del cliente fissato e avvenuto il 15 dicembre 202x. Al 31 dicembre 202x il costo è certo e determinabile: la ditta mandante rileva in contabilità il ricavo per la consegna della merce e il costo per provvigioni passive ad esso correlato, entrambi di competenza dell’esercizio.

Secondo scenario: provvigione esigibile nell’esercizio successivo ai ricavi. Contratto di fornitura stipulato il 31 ottobre 202x; fatturazione e consegna il 15 dicembre 202x; pagamento fissato il 15 aprile 202x+1. Al 31 dicembre 202x il diritto alla provvigione è già certo anche se non ancora esigibile dall’agente. La ditta mandante, in conformità al criterio di correlazione, imputa a conto economico la spesa per provvigioni (fatture da ricevere), contrapponendola ai ricavi conseguiti sulle vendite realizzate; l’agente imputa il ricavo per competenza nel 202x come fattura da emettere, salvo il caso dei contribuenti minori in contabilità semplificata, che potrebbero assoggettare ad imposizione il ricavo al momento dell’incasso o della registrazione della fattura emessa.

Terzo scenario: provvigione esigibile nell’esercizio anteriore ai ricavi. Contratto di fornitura stipulato il 15 dicembre 202x; fatturazione e consegna il 15 gennaio 202x+1; pagamento del cliente anticipato e avvenuto il 15 dicembre 202x. In conformità al principio di correlazione, secondo il quale i costi devono seguire i ricavi, le provvigioni vanno poste a carico dell’esercizio nel quale la vendita ha generato proventi tassabili, ovvero il 202x+1, mentre l’agente imputa il ricavo per competenza nel 202x.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario, le provvigioni e i rimborsi spese ad agenti e rappresentanti confluiscono nel conto economico, B.7 - Per servizi, insieme agli accantonamenti ai fondi di indennità per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza e ai fondi di indennità suppletiva di clientela. La contropartita patrimoniale degli accantonamenti è il passivo, B.1 - Fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili, che accoglie i fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza e i fondi di indennità suppletiva di clientela. Le provvigioni maturate e non ancora fatturate dall’agente si rilevano tra le fatture da ricevere A fine esercizio. In capo all’agente percipiente, le indennità di fine rapporto costituiscono ricavo da imputare alla voce A.5 - Altri ricavi e proventi.

Le spese per la risoluzione anticipata del contratto, quando qualificate come costi d’esercizio, si iscrivono anch’esse in B.7 (costi per servizi); se invece ricorrono i requisiti per la capitalizzazione, trovano collocazione tra le immobilizzazioni immateriali (voce B.I.7, altre immobilizzazioni immateriali, - Altre) e vengono ammortizzate lungo la vita utile stimata. Il corrispettivo per il patto di non concorrenza, secondo i principi internazionali di riferimento, possiede i requisiti di attività immateriale e configura la capitalizzazione tra le spese pluriennali immateriali, con deducibilità fiscale conseguente all’ammortamento iscritto nel conto economico.

Accantonamenti obbligatori e assestamenti

I principi contabili (OIC 31) richiedono di accantonare annualmente un fondo per l’indennità suppletiva di clientela. L’accantonamento è effettuato in misura coerente al periodo di maturazione, sulla base delle norme degli accordi economici collettivi, dell’esperienza acquisita e di elaborazioni statistiche sulla percentuale delle prestazioni riconosciute rispetto al numero complessivo degli agenti che hanno cessato il rapporto. Lo stesso criterio vale per il fondo di indennità per cessazione di rapporti di agenzia. Se alla risoluzione l’indennità non risulta dovuta, l’eccedenza del fondo si rilascia e genera una sopravvenienza attiva nella voce A.5 (altri ricavi e proventi) del conto economico, in coerenza con la classe di costo in cui era stato rilevato l’originario accantonamento.

Provvigioni precontate degli agenti assicurativi

Si considerano provvigioni precontate quelle corrisposte all’agente in un’unica soluzione, ma riferite alla durata globale del contratto di assicurazione. Ai fini di una corretta imputazione a conto economico, le provvigioni vanno ripartite nell’intero arco temporale della durata del contratto, secondo il principio di competenza, attraverso la tecnica dei risconti: la provvigione precontata non è un’entità unica, ma la risultanza di singole e autonome provvigioni che devono concorrere pro-quota alla formazione del risultato di ciascun esercizio.

Rimborsi spese e informativa

L’OIC 12 fa rientrare i rimborsi spese tra i ricavi e proventi di natura non finanziaria, quindi tra i ricavi tipici dell’attività svolta dall’agente. La nota integrativa deve illustrare i criteri di valutazione adottati, la composizione dei fondi per indennità di cessazione e le variazioni intervenute, secondo l’estensione degli obblighi informativi previsti dalla forma di bilancio adottata.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
• Scadenze e garanzie. I debiti verso agenti e verso Enasarco, con la ripartizione per scadenza se rilevante. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

La disciplina fiscale delle provvigioni e delle indennità di agenzia si articola su tre piani: competenza dei componenti reddituali, ritenute alla fonte e contribuzione previdenziale.

Competenza delle provvigioni

L’articolo 109 del TUIR stabilisce che i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate. L’Agenzia delle Entrate ha precisato il proprio orientamento sull’esercizio di competenza delle provvigioni, sia per gli agenti (attive) che per i preponenti (passive). Le provvigioni attive risultano imponibili in capo all’agente nel periodo d’imposta in cui il preponente e il terzo concludono, o avrebbero potuto concludere, il contratto procurato dall’agente. Le provvigioni passive seguono il principio di correlazione tra costi e ricavi: sono deducibili nell’esercizio di esecuzione del contratto di compravendita, quindi sono di competenza del medesimo periodo in cui rilevano i corrispondenti ricavi. Occorre verificare che contrattualmente la provvigione non sia vincolata al buon fine dell’operazione. Il principio della correlazione costi-ricavi obbliga a rilevare i costi, se certi e determinabili, nello stesso esercizio di conseguimento dei ricavi; la previsione contrattuale di spettanza della provvigione al pagamento del corrispettivo di vendita non individua l’esercizio di competenza ma solo il momento di esigibilità.

Per i contribuenti minori in contabilità semplificata, il ricavo può essere assoggettato ad imposizione al momento dell’incasso o della registrazione della fattura emessa, ai sensi dell’articolo 18, comma 5, del DPR 600/1973.

Per le intermediazioni immobiliari, la giurisprudenza ha affermato che le spese di mediazione maturano con la sottoscrizione del contratto preliminare e non al momento del rogito definitivo: la società venditrice dovrà imputare il costo, indipendentemente dall’effettivo pagamento e dall’emissione della fattura, nell’anno di sottoscrizione del preliminare, anche se manca il correlativo ricavo. La mancata correlazione tra costi e ricavi contrasta con i principi contabili; per rispettare sia la correlazione sia la temporalità, la società rileva il costo nell’anno del preliminare, lo rinvia a fine esercizio e lo imputa al reddito nell’anno del rogito, quando emerge il relativo ricavo.

Ritenuta d’acconto

Ai sensi dell’articolo 25-bis del DPR 600/1973, le società commerciali, gli imprenditori individuali e i lavoratori autonomi devono operare, all’atto del pagamento della provvigione, una ritenuta a titolo di acconto (codice 1040). La ritenuta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento delle provvigioni.

La base imponibile della ritenuta dipende dalla condizione dell’agente. Nel regime ordinario, per gli agenti che esercitano in forma di impresa (redditi F-G), la ritenuta del 23% si applica sul 50% dell’ammontare delle provvigioni. Se l’agente o rappresentante si avvale in via continuativa della collaborazione di dipendenti o di terzi, la ritenuta del 23% si applica sul 20% dell’ammontare. L’opzione per la ritenuta ridotta si esercita mediante raccomandata a/r o PEC, spedendo alla casa mandante apposita dichiarazione entro il 31 dicembre dell’anno precedente in caso di rapporti continuativi, ovvero entro 15 giorni dalla stipula di nuovi contratti o, in caso di operazioni occasionali, entro la data di conclusione dell’attività che dà origine alla provvigione; l’agente deve attestare di avvalersi dell’attività di dipendenti o di terzi per un periodo complessivo di almeno sei mesi nell’arco dell’anno, e la dichiarazione ha validità fino a revoca o perdita dei requisiti.

Con la modifica del quinto comma dell’articolo 25-bis ad opera della legge di bilancio 2024 (legge 213/2023), è venuto meno, per taluni soggetti, tra i quali gli agenti assicurativi, l’esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto alle provvigioni. A far data dalle provvigioni maturate dal 1° aprile 2024, il regime di esonero non trova più applicazione nei confronti degli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione.

Indennità di fine rapporto e tassazione separata

Le indennità di fine rapporto (indennità di cessazione, indennità di mancato preavviso, indennità suppletiva di clientela e altre indennità per cessazione del rapporto) sono escluse dall’ambito applicativo dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Sono soggette a ritenuta d’acconto del 20% e usufruiscono del regime agevolato di tassazione separata quando corrisposte a imprese individuali e società di persone; la ritenuta non va operata se l’indennità è erogata a società di capitali, che dovranno comprenderla nel reddito d’impresa. Le indennità corrisposte alla cessazione del rapporto vanno a tassazione separata anche quando derivano da accordi transattivi. Il FIRR corrisposto dalla preponente è soggetto a ritenuta del 20% a titolo di acconto se corrisposto a persone fisiche o società di persone, in quanto non rientra nel reddito d’impresa; se l’agente è una società di capitali, costituisce reddito d’impresa e non opera ritenuta. Per l’agente che lo riceve, il FIRR è un ricavo da imputare alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) del conto economico.

I rappresentanti rientranti nei regimi agevolati (per esempio per nuove iniziative produttive) devono richiedere di ricevere il compenso senza alcuna ritenuta.

IVA

Le provvigioni, comunque denominate, corrisposte a imprese individuali e società di persone sono imponibili IVA al 22%. Se l’agente è estero, l’impresa italiana applica il meccanismo dell’inversione contabile, con applicazione di IVA oppure regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9 del DPR 633/1972 per le merci in esportazione o importazione. Le indennità di fine rapporto, di mancato preavviso, suppletive di clientela e le altre indennità per cessazione del rapporto sono escluse dall’IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, del DPR 633/1972.

Contribuzione Enasarco

Le ditte mandanti devono iscrivere all’Enasarco, entro 30 giorni dall’inizio del rapporto di collaborazione e solo in via telematica, gli agenti e i rappresentanti che operano sul territorio nazionale per conto di preponenti italiani, sul territorio nazionale per conto di preponenti stranieri con sede o dipendenza in Italia, o all’estero per conto di ditte italiane purché si tratti di agenti italiani. Se l’agente opera in forma di impresa individuale, è iscritto l’imprenditore e l’eventuale collaboratore familiare; per le società di persone, tutti i soci (nelle s.a.s. I soci accomandatari); per le società di capitali, i legali rappresentanti. I preponenti stranieri senza sede o dipendenza in Italia devono iscrivere alla Fondazione i propri agenti se abitualmente operano oppure esercitano una parte sostanziale dell’attività in Italia.

Fondo previdenza. Il contributo, dovuto per gli agenti ditte individuali o società di persone, è stabilito in percentuale su tutte le somme dovute a qualsiasi titolo all’agente o rappresentante, anche se non pagate, ed è in pari misura a carico del preponente e dell’agente (da trattenersi dalla ditta al pagamento delle provvigioni). Il versamento si effettua entro il giorno 20 del secondo mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare, solo telematicamente. L’omesso o ritardato versamento comporta una sanzione civile, in ragione d’anno, pari al tasso ufficiale di riferimento maggiorato di 5,5 punti, non superiore al 40% dei contributi non corrisposti. Il minimale contributivo annuo è frazionabile per trimestri in caso di inizio o cessazione del rapporto in corso d’anno, a condizione che in almeno un trimestre sia maturato il diritto alle provvigioni; il massimale provvigionale annuo non è frazionabile. Per importo massimale e minimale si intende il valore complessivo, comprensivo sia della parte relativa alla ditta preponente sia della parte relativa all’agente. Per gli agenti plurimandatari, minimali e massimali riguardano ciascuno dei preponenti. Il preponente è tenuto a comunicare trimestralmente, tramite la distinta online, per ciascun agente, l’ammontare di tutte le provvigioni liquidate, anche nel caso di superamento dei massimali. In caso di rapporti con agenti che svolgono l’attività in forma societaria con responsabilità illimitata di uno o più soci, il contributo è suddiviso tra i soci illimitatamente responsabili in misura uguale alle quote sociali o, se diverse, alle quote di ripartizione degli utili previste dal contratto sociale; in difetto, in misura paritetica. Le aliquote, i minimali e i massimali sono aggiornati annualmente dall’Ente e vanno verificati sul sito istituzionale prima di ogni calcolo.

Fondo assistenza. È dovuto dalla preponente che si avvale di agenti che svolgono la loro attività in forma di società di capitali, calcolato in base agli scaglioni di importi provvigionali annui su tutte le somme dovute in dipendenza del rapporto di agenzia. Il contributo è dovuto nel momento in cui matura il diritto alla provvigione, indipendentemente da quando verrà pagata all’agente e/o fatturata. La ditta mandante e l’agente possono di comune accordo individuare un diverso tempo di maturazione delle provvigioni, che non può in nessun caso andare oltre il momento in cui il cliente paga (o avrebbe dovuto pagare) il bene. Non vengono iscritti a Enasarco i singoli soci della società di capitali. Il versamento si effettua entro il giorno 20 del secondo mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare, solo telematicamente.

Fondo indennità risoluzione rapporto (FIRR). Il contributo, a totale carico della ditta preponente, va computato su provvigioni e rimborsi spese corrisposti (cioè liquidati) nell’anno solare. Poiché il versamento scade a fine marzo dell’anno successivo, in data 31 dicembre, in sede di chiusura di bilancio, va effettuato l’accantonamento del FIRR di competenza in base alle aliquote di anno in anno determinate. Gli scaglioni vanno ragguagliati in caso di rapporto iniziato in corso d’anno. Alla cessazione del rapporto, l’Enasarco liquida all’agente il FIRR accantonato relativamente agli anni precedenti; la ditta preponente liquida direttamente all’agente quanto riguarda l’anno in corso. Le somme sono annualmente accantonate dalla ditta preponente presso l’Enasarco. Il nuovo accordo economico prevede tre casi di perdita del diritto al FIRR: ritenzione indebita da parte dell’agente di somme spettanti al preponente, concorrenza sleale da parte dell’agente, violazione dell’obbligo di monomandato. Le aliquote FIRR, articolate per scaglioni di provvigioni annue e distinte tra agenti monomandatari e plurimandatari, sono aggiornate periodicamente dall’Ente e vanno verificate sulle tabelle pubblicate dall’Enasarco per l’anno di riferimento.

Comunicazione di cessazione. Entro 30 giorni dalla cessazione del rapporto va effettuata la comunicazione telematica all’Enasarco; successivamente l’Ente liquiderà all’agente il FIRR accantonato relativamente agli anni precedenti.

Deducibilità degli accantonamenti

Sono deducibili per competenza, ai sensi dell’articolo 105 del TUIR, gli accantonamenti per indennità per la cessazione di rapporti di agenzia di cui all’articolo 17, comma 1, lettera d), del TUIR, come chiarito dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate. La deducibilità riguarda gli accantonamenti effettuati per il fondo indennità suppletiva di clientela e per le indennità di cessazione, a condizione che il fondo sia obbligatorio per disposizione civilistica o contrattuale.

Casi particolari

Procacciatori d’affari. Le indennità sopra indicate sono dovute solo agli agenti iscritti all’Enasarco e non ai procacciatori d’affari; occorre però attenzione alla ripetitività delle prestazioni e alle simulazioni, che possono comportare la riqualificazione del rapporto.

Venditori a domicilio. Per i venditori a domicilio la ritenuta è a titolo d’imposta ed è pari al 23% calcolato sul 78% dell’ammontare delle provvigioni.

Rappresentanti esteri. Ai contratti internazionali di agenzia non si applicano le disposizioni contenute negli accordi economici collettivi, ove non richiamati; qualora il contratto sia regolato dalla legge del Paese di appartenenza dell’agente, occorre valutare di volta in volta. Ai sensi dell’articolo 25-bis del DPR 600/1973 la ritenuta si riferisce ai soli agenti residenti in Italia o alle provvigioni corrisposte a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti; non sono assoggettabili alla ritenuta le provvigioni erogate a favore di agenti non residenti che non hanno nel territorio dello Stato una stabile organizzazione.

Comodato. La concessione in comodato di beni mobili e immobili a un promotore finanziario che li utilizza esclusivamente nell’ambito dell’esercizio dell’attività di agenzia svolta a favore della comodante non costituisce provvigione o integrazione della stessa, mancando qualsiasi relazione tra l’uso gratuito dei beni e le prestazioni rese.

Rimborso spese e ritenuta. Tutti i compensi corrisposti all’agente, anche come rimborso spese, sono soggetti a ritenuta; la prassi esclude dalla ritenuta le somme ricevute a titolo di rimborso di spese anticipate per conto dei committenti, preponenti o mandanti. Secondo l’accordo economico collettivo, l’eventuale rimborso o concorso spese è soggetto a contribuzione Enasarco.

Corrispettivo per patto di non concorrenza. Per l’agente, l’indennità si classifica tra i ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettera a), del TUIR; per la ditta mandante costituisce costo inerente e quindi deducibile ai sensi dell’articolo 109, e concorre ugualmente alla formazione della base imponibile IRAP. Per l’impresa, il corrispettivo per patto di non concorrenza possiede i requisiti di attività immateriale secondo i principi internazionali, configurando la capitalizzazione tra le spese pluriennali immateriali; la deducibilità è una diretta conseguenza dell’ammortamento iscritto nel conto economico e, ai fini IRAP, gli ammortamenti rientrano tra i componenti deducibili.

Intermediazioni immobiliari. Gli agenti immobiliari sono obbligati, in caso di inerzia delle parti, a richiedere la registrazione delle scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività, e sono tenuti solidalmente con le parti al pagamento dell’imposta di registro dovuta sulle scritture medesime.

Attività accessorie. All’agente, oltre alla provvigione, spetta un ulteriore compenso qualora svolga attività accessorie, quali curare gli incassi o coordinare altri agenti di una determinata area; l’incarico di coordinatore dà diritto a uno specifico compenso aggiuntivo, in forma non provvigionale. Il pagamento delle provvigioni viene effettuato trimestralmente, al più tardi entro la fine del mese successivo a ciascun trimestre.

Prescrizione. Il diritto alla provvigione decorre dalla scadenza del termine ultimo per il pagamento e si prescrive in cinque anni (articolo 2948, numero 4, del codice civile), anche se il rapporto è nel frattempo cessato. Il termine di prescrizione dell’indennità suppletiva di clientela e dell’indennità sostitutiva del preavviso è invece decennale.

Il prospetto fiscale delle provvigioni e delle indennità di agenzia va riconciliato con i contratti, i mastri contabili e il modello 770. Per ciascun importo deve essere chiaro il momento di competenza, la forma giuridica del percipiente e il trattamento applicato.

• Competenza ed esigibilità. La provvigione si rileva per competenza nell’esercizio di correlazione con i ricavi, non al pagamento: la previsione contrattuale di spettanza al pagamento individua solo l’esigibilità. Verificare che il costo sia certo e determinabile alla chiusura.
• Ritenuta d’acconto. Verificare l’applicazione della ritenuta con codice 1040, la base imponibile corretta (23% sul 50% nel regime ordinario per redditi F-G; 23% sul 20% in caso di avvalimento continuativo di dipendenti o terzi), la dichiarazione di ritenuta ridotta e la modifica introdotta dalla legge 213/2023 per gli agenti assicurativi dal 1° aprile 2024.
• Tassazione separata o reddito d’impresa. Le indennità di fine rapporto seguono la tassazione separata per imprese individuali e società di persone; nessuna ritenuta per le società di capitali, che le comprendono nel reddito d’impresa. Verificare anche i transattivi.
• Contributi Enasarco. I contributi si calcolano sulle somme dovute, non su quelle pagate; il minimale è frazionabile per trimestri, il massimale non lo è; per gli agenti plurimandatari minimali e massimali riguardano ciascun preponente. Verificare aliquote, minimali e massimali sulle tabelle Enasarco dell’anno di riferimento.
• Accantonamenti e fondo B.1 (fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili). Il fondo per indennità suppletiva di clientela è obbligatorio per disposizione civilistica; verificare la congruità dell’accantonamento, la deducibilità ex articolo 105 del TUIR e il rilascio del fondo eccedente con sopravvenienza attiva se l’indennità non risulta dovuta.
• IVA. Le provvigioni sono imponibili al 22%; le indennità di cessazione sono escluse; per gli agenti esteri verificare l’inversione contabile o la non imponibilità.
• Qualificazione del rapporto. Distinzione tra agente, rappresentante, procacciatore e mediatore: la ripetitività delle prestazioni può comportare la riqualificazione, con obblighi Enasarco e diritto alle indennità.
• Riconciliazione con il modello 770. Verificare la rispondenza tra il conto provvigioni e le somme indicate nel modello 770, compresi i rimborsi spese soggetti a ritenuta.