Ammortamenti e costi pluriennali

Gli ammortamenti rappresentano la componente negativa di reddito che ripartisce il costo di un bene durevole lungo più esercizi. Una quota di ammortamento iscritta in bilancio non è un costo isolato: è la porzione annuale di un costo originario sostenuto in un esercizio precedente e destinato a produrre effetti sulla base imponibile per molti anni, talvolta per decenni. Questa natura pluriennale condiziona sia il trattamento contabile sia quello fiscale, e soprattutto la possibilità per l’amministrazione finanziaria di contestare le quote dedotte anche a distanza di tempo dall’acquisto del bene.

Il costo di un’immobilizzazione materiale o immateriale non esaurisce la propria utilità nell’esercizio in cui il bene è acquisito. Il bilancio lo ripartisce sistematicamente lungo la vita utile stimata del cespite, e il reddito fiscale accoglie questa ripartizione attraverso le quote di ammortamento deducibili. Il costo originario, invece, è stato sostenuto una sola volta, nell’esercizio dell’acquisto o della costruzione. Ne deriva una struttura a due livelli: il fatto generatore (l’acquisto del bene, con la relativa documentazione) e le quote annuali che ne derivano.

Questa struttura ha conseguenze rilevanti sul piano della verifica fiscale. Se l’amministrazione finanziaria intende contestare una quota di ammortamento per ragioni che riguardano il computo del singolo rateo, il termine di decadenza decorre dalla dichiarazione relativa all’anno della quota. Se invece la contestazione riguarda il fatto generatore - ad esempio l’inesistenza dell’acquisto - la questione si complica, perché il fatto è sorto in un esercizio per il quale il potere di rettifica può essere già decaduto.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8500 depositata il 25 marzo 2021, hanno affrontato proprio questo problema con riferimento generale ai componenti di reddito ad efficacia pluriennale, tra cui espressamente le quote di ammortamento di beni materiali e immateriali. Il principio affermato è che la decadenza dalla potestà di accertamento va valutata con riferimento alla dichiarazione nella quale è indicato il singolo rateo del componente pluriennale, non a quella del periodo in cui il componente è maturato o iscritto per la prima volta. In altre parole, l’ufficio può contestare il fatto generatore delle quote di ammortamento anche quando il termine per rettificare la dichiarazione dell’anno di acquisto è già decorso, purché il termine relativo alla dichiarazione in cui la quota è stata dedotta sia ancora aperto.

Finalità e ambito della disciplina

La rilevazione contabile dell’ammortamento segue gli articoli 2423, 2426 e 2427 del codice civile e i principi contabili nazionali: l’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali e l’OIC 24 per le immobilizzazioni immateriali. La deduzione fiscale delle quote segue invece l’articolo 102 del TUIR per i beni materiali e l’articolo 103 per i beni immateriali, con regole proprie, non sempre coincidenti con il piano civilistico.

Il coordinamento tra i due piani è essenziale. La quota civilistica determina il costo di competenza del bilancio; la quota fiscalmente deducibile può essere diversa, per effetto dei coefficienti ministeriali, della riduzione alla metà per il primo esercizio, dei limiti su specifiche categorie di beni o delle regole speciali su locazione finanziaria e beni dati in affitto. La differenza tra quota contabile e quota fiscale genera variazioni in aumento o in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.

Contabilità e deducibilità fiscale

Tre momenti vanno tenuti distinti: il costo contabile di competenza dell’esercizio, il costo fiscalmente deducibile e il flusso di cassa. Il pagamento dell’acquisto avviene una sola volta; il costo contabile si riparte lungo la vita utile secondo il piano di ammortamento; la deduzione fiscale segue i coefficienti e le regole dell’articolo 102 o 103 TUIR. I tre momenti raramente coincidono.

La natura pluriennale della quota ha inoltre un riflesso sugli obblighi di conservazione documentale. Poiché il fatto generatore delle quote può essere contestato in ogni annualità in cui una quota è dedotta, la documentazione dell’acquisto deve essere conservata fino allo spirare del termine di rettifica dell’ultima dichiarazione rilevante. Per beni a lunga durata, come gli immobili ammortizzati su decenni, questo può significare conservare fatture e atti di acquisto per trenta o quarant’anni, ben oltre il termine ordinario di dieci anni previsto dall’articolo 2220 del codice civile e dall’articolo 8, comma 5, dello Statuto del contribuente. Le Sezioni Unite 8500/2021 hanno ritenuto esigibile questo onere, osservando che la documentazione è utilizzata dal contribuente stesso in ogni dichiarazione in cui la quota è dedotta, e che il contribuente conserva comunque la possibilità di provare il fatto con altri mezzi se si è legittimamente privato dei documenti oltre il termine decennale.

Principio delle Sezioni Unite 8500/2021

La pronuncia nasce da una fattispecie relativa alle svalutazioni dei crediti di una stabile organizzazione bancaria, ma il principio di diritto enunciato ha portata generale e copre espressamente le quote di ammortamento. La Corte ha escluso che la mera inerzia dell’amministrazione nella rettifica della dichiarazione di prima emersione del componente pluriennale generi un affidamento tutelabile in capo al contribuente, e ha escluso che il giudicato o la decadenza sulla prima annualità precludano la contestazione del fatto generatore nelle annualità successive. La dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza, non dispositiva: la ripetizione della quota in dichiarazioni successive riporta in discussione, ogni anno, tutti i fatti presupposti.

Le conseguenze pratiche sono gravose per i contribuenti. L’obbligo di conservazione della documentazione dell’acquisto si estende alla durata complessiva del piano di ammortamento, con i margini di flessione già richiamati. Inoltre, la contestazione del fatto generatore in un anno successivo produce una rettifica della quota dedotta in quell’anno, con variazione in aumento, imposte, interessi e sanzioni, senza che sia necessario riaprire gli anni pregressi.

Limite della Ctr Lombardia 1044/2022

La giurisprudenza di merito ha iniziato a delimitare la portata del principio delle Sezioni Unite. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza n. 1044 del 2022, ha ritenuto che il principio del disconoscimento del fatto generatore operi soltanto per gli anni futuri rispetto a quello in cui il componente pluriennale è stato iscritto per la prima volta. Il tema non appare ancora consolidato: la portata temporale esatta del principio delle Sezioni Unite resta oggetto di evoluzione giurisprudenziale e va verificata caso per caso sulla base delle pronunce effettivamente applicabili alla fattispecie.

Come procedere

L’esame di una quota di ammortamento richiede tre verifiche. La prima riguarda la documentazione dell’acquisto: fattura, contratto, prova del pagamento e, per i beni immobili, atto notarile. La seconda riguarda il piano di ammortamento: vita utile stimata, metodo prescelto, coerenza con i criteri esposti in nota integrativa. La terza riguarda i termini: per ciascun anno di deduzione occorre verificare se il termine di rettifica della dichiarazione relativa a quell’anno è ancora aperto, tenendo presente che la contestazione del fatto generatore resta possibile anche oltre la decadenza sulla dichiarazione dell’anno di acquisto, nei limiti del principio delle Sezioni Unite e delle delimitazioni giurisprudenziali successive.

Conseguenze della classificazione

Una contestazione del fatto generatore produce la rettifica della quota dedotta nell’anno accertato, con variazione in aumento, maggior imposta, interessi e sanzioni. La contestazione del solo computo del rateo, invece, riguarda la correttezza del calcolo della quota e segue i termini ordinari. Le due ipotesi vanno tenute distinte nei prospetti di lavoro: la prima espone il contribuente per tutta la durata del piano di ammortamento, la seconda solo entro i termini ordinari di ciascun anno. La distinzione incide anche sulla strategia difensiva, perché la prova dell’acquisto è centrale nella prima ipotesi e irrilevante nella seconda.

La rilevazione dell’ammortamento segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali, all’OIC 24 per le immobilizzazioni immateriali, all’OIC 29 per i cambiamenti di stime e all’OIC 12 per la collocazione negli schemi di bilancio. L’ammortamento è definito come la ripartizione del costo di un’immobilizzazione nel periodo della sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultati conseguiti nell’esercizio.

Rilevazione e piano di ammortamento

Il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso; la regola di applicare la metà dell’aliquota normale per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota così ottenuta non si discosta significativamente da quella calcolata dalla data di disponibilità. Il piano di ammortamento presuppone tre elementi: il valore da ammortizzare, dato dal costo al netto dell’eventuale valore residuo; la residua possibilità di utilizzazione, che riflette la durata economica e non quella fisica del bene; il metodo di ripartizione.

Il metodo a quote costanti è quello preferibile e più diffuso. Sono ammessi i metodi a quote decrescenti quando il bene è maggiormente sfruttato nella prima parte della vita utile, e il metodo per unità di prodotto quando offre una migliore rappresentazione della ripartizione dell’utilità. Non sono ammessi metodi a quote crescenti, in contrasto con la prudenza, né metodi in cui le quote sono commisurate ai ricavi o ai risultati dell’esercizio. I terreni e le opere d’arte, la cui utilità non si esaurisce, non sono ammortizzati; i fabbricati che incorporano il valore dei terreni richiedono lo scorporo del valore del terreno per determinare il corretto ammortamento.

Vita utile, valore residuo e assestamenti

La vita utile è stimata sulla base di fattori quali il deterioramento fisico, il grado di utilizzo, l’obsolescenza tecnologica, i piani aziendali di sostituzione e le condizioni di uso. Il valore residuo, cioè il presumibile valore realizzabile al termine della vita utile, deve essere rivisto periodicamente; spesso è così esiguo che non se ne tiene conto. L’ammortamento va interrotto se il valore residuo aggiornato risulta pari o superiore al valore netto contabile.

La modifica del piano di ammortamento o della vita utile per mutamenti nelle condizioni originarie costituisce un cambiamento di stime contabili ai sensi dell’OIC 29: gli effetti sono rilevati nell’esercizio in cui il cambiamento si verifica, ripartendo il valore contabile residuo sulla nuova vita utile residua. Non si tratta di una correzione di errore né di un cambiamento di principio contabile. La svalutazione per perdita durevole di valore, disciplinata dall’OIC 9, è invece distinta dall’ammortamento e rilevata alla voce B10c del conto economico; il ripristino successivo, nei limiti del costo, confluisce nella voce A5.

Limiti civilistici per le immobilizzazioni immateriali

L’OIC 24 e l’articolo 2426 del codice civile impongono limiti temporali specifici. I costi di impianto e di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo seguono la loro vita utile e, quando questa non è stimabile attendibilmente, sono ammortizzati entro cinque anni. L’avviamento, iscrivibile solo se acquisito a titolo oneroso, è ammortizzato secondo la vita utile stimata in sede di rilevazione iniziale, che non può essere modificata negli esercizi successivi; in mancanza di stima attendibile il limite è dieci anni, e in ogni caso la vita utile non può superare i venti anni. Per i beni immateriali non è previsto un limite temporale esplicito, ma non è consentito allungare il periodo di ammortamento oltre il limite legale o contrattuale; per i marchi la stima non deve eccedere i venti anni. Fino al completamento dell’ammortamento dei costi di impianto, ampliamento e sviluppo, i dividendi possono essere distribuiti solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire i costi non ammortizzati.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario, le quote di ammortamento confluiscono nel conto economico, B.10 - Ammortamenti e svalutazioni, con le sottovoci B.10.a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali E B.10.b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali. Le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni sono iscritte alla voce B.10.c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni, distinta dagli ammortamenti. Nel bilancio in forma abbreviata e delle micro-imprese le voci B.10.a (ammortamento delle immobilizzazioni immateriali), B.10.b (ammortamento delle immobilizzazioni materiali) e B.10.c (altre svalutazioni delle immobilizzazioni) possono essere raggruppate.

Nello stato patrimoniale, le immobilizzazioni immateriali sono esposte alla classe B.I (immobilizzazioni immateriali) E le immobilizzazioni materiali alla classe B.II (immobilizzazioni materiali), al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni accumulati. La nota integrativa deve indicare, ai sensi dell’articolo 2427 del codice civile, i criteri di valutazione, i movimenti delle immobilizzazioni con il dettaglio di costo, ammortamenti e svalutazioni, la composizione e le ragioni di iscrizione dei costi di impianto e di sviluppo con i rispettivi criteri di ammortamento, la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore, e la motivazione di eventuali modifiche dei criteri e dei coefficienti di ammortamento. Per l’avviamento è richiesta una spiegazione del periodo di ammortamento.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Costi di impianto, ampliamento e sviluppo. La composizione delle voci, le ragioni dell’iscrizione, cioè gli elementi che ne dimostrano l’utilità pluriennale, e i criteri di ammortamento. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3, c.c.
• Riduzioni di valore. La misura e le motivazioni delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, con riferimento al concorso alla produzione futura di risultati, alla durata utile e, se rilevante, al valore di mercato, e la loro influenza sul risultato dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.
• Modifiche dei criteri di ammortamento. La motivazione delle modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati. Obbligo di legge: art. 2426, c. 1, n. 2, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

La deduzione delle quote di ammortamento è disciplinata dall’articolo 102 TUIR per i beni materiali e dall’articolo 103 TUIR per i beni immateriali. Le quote relative ai beni materiali sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.

Regole specifiche dell’articolo 102 TUIR

In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione. Per i beni il cui costo unitario non supera 516,46 euro è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute. Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate ad incremento del costo dei beni sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili, con l’eccedenza deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi; resta ferma la deducibilità nell’esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni.

Per i beni concessi in locazione finanziaria, il concedente che imputa a conto economico i canoni deduce quote determinate secondo il piano di ammortamento finanziario; l’utilizzatore che imputa i canoni deduce per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ministeriale, e per i beni immobili non inferiore a dodici anni. Per le aziende date in affitto o in usufrutto, le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario, commisurate al costo originario risultante dalla contabilità del concedente e fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato.

Beni immateriali e coordinamento con il bilancio

L’articolo 103 TUIR disciplina le quote di ammortamento dei beni immateriali con limiti quantitativi propri: per i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, i brevetti industriali, i processi, formule e informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, la deduzione non supera il 50 per cento del costo; per i marchi d’impresa non supera un diciottesimo del costo; per l’avviamento iscritto nell’attivo la deduzione non supera un diciottesimo del valore. Per i diritti di concessione e gli altri diritti iscritti nell’attivo, la deduzione segue la durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. L’articolo 110 TUIR contiene le norme generali sulle valutazioni: il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte e comprende gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali, salvo gli interessi capitalizzati per effetto di disposizioni di legge sui beni strumentali. In caso di mutamento dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi, il contribuente deve darne comunicazione all’Agenzia delle entrate nella dichiarazione dei redditi o in apposito allegato.

Rettifica, decadenza e disconoscimento del fatto generatore

Il termine di rettifica della dichiarazione è fissato dall’articolo 43 del DPR 600/1973. Per i componenti di reddito ad efficacia pluriennale, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 8500 depositata il 25 marzo 2021 hanno affermato il seguente principio di diritto: nel caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per ragioni diverse dall’errato computo del singolo rateo dedotto, concernenti invece il fatto generatore e il presupposto costitutivo, la decadenza dell’amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, ex articolo 43 DPR 600/1973, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo è indicato, non già del termine relativo alla dichiarazione del periodo in cui il componente è maturato o iscritto per la prima volta in bilancio.

La Corte ha motivato la soluzione con l’autonomia di ciascuna obbligazione tributaria annuale, con la natura di dichiarazione di scienza della dichiarazione dei redditi, con l’assenza di un affidamento tutelabile derivante dalla mera inerzia dell’ufficio e con la correlazione tra il regime di conservazione documentale e la disciplina dell’accertamento. Ha escluso che la soluzione comporti un allungamento dei termini di accertamento, che restano ancorati a ciascuna annualità oggetto di verifica, e ha ritenuto esigibile l’onere di conservare la documentazione del fatto generatore fino allo spirare del termine di rettifica dell’ultima dichiarazione rilevante, anche oltre il termine decennale dell’articolo 2220 del codice civile e dell’articolo 8, comma 5, dello Statuto del contribuente, salvo la possibilità di provare il fatto con altri mezzi.

La giurisprudenza di merito ha iniziato a delimitare la portata del principio. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza n. 1044 del 2022, ha ritenuto che il principio operi soltanto per gli anni futuri rispetto a quello di prima iscrizione del componente pluriennale. Il quadro non è consolidato: prima delle Sezioni Unite, la giurisprudenza di legittimità aveva oscillato tra la tesi della decadenza sulla dichiarazione di prima emersione e la tesi dell’autonomia di ogni annualità, e la portata temporale esatta del nuovo principio resta oggetto di evoluzione. Nei prospetti di lavoro occorre quindi verificare le pronunce effettivamente applicabili alla fattispecie e la loro data, senza assumere come pacifica l’estensione del principio a tutte le situazioni pregresse.

Conservazione della documentazione

L’articolo 22, comma 2, del DPR 600/1973 impone alle società di conservare le scritture contabili fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine dell’articolo 2220 del codice civile. L’articolo 8, comma 5, dello Statuto del contribuente fissa in dieci anni dalla formazione della documentazione il termine di tenuta obbligatoria ai soli effetti tributari. Per le quote di ammortamento, la documentazione dell’acquisto è utilizzata in ogni dichiarazione in cui la quota è dedotta: la sua conservazione deve quindi estendersi alla durata complessiva del piano di ammortamento, che per gli immobili può raggiungere trenta o quarant’anni. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 247 del 2011, ha ritenuto legittimo un sistema di conservazione documentale correlato ai termini di accertamento, anche quando questi siano prolungati, purché certi e predeterminati.

Il prospetto fiscale relativo agli ammortamenti deve essere riconciliato con il registro dei beni ammortizzabili, i piani di ammortamento e i mastri contabili. Per ciascun cespite devono risultare il costo, la vita utile, il metodo, la quota contabile e la quota fiscale, con l’indicazione delle variazioni derivanti dalle differenze tra i due piani.

• Riconciliazione piano-mastri-dichiarazione. Le quote dedotte in dichiarazione devono coincidere con quelle risultanti dal registro dei beni ammortizzabili e dai piani, al netto delle variazioni fiscali. Una differenza non spiegata è il primo segnale di errore.
• Documentazione dell’acquisto. Fattura, contratto, prova del pagamento e, per gli immobili, atto notarile devono essere conservati per tutta la durata del piano di ammortamento, fino allo spirare del termine di rettifica dell’ultima dichiarazione in cui la quota è dedotta, secondo il principio delle Sezioni Unite 8500/2021.
• Termini di rettifica. Per ciascun anno di deduzione occorre verificare se il termine dell’articolo 43 DPR 600/1973 è ancora aperto, distinguendo la contestazione del computo del rateo dalla contestazione del fatto generatore, e tenendo conto delle delimitazioni giurisprudenziali successive, come la Ctr Lombardia 1044/2022.
• Distinzione ammortamento e svalutazione. La quota sistematica di ripartizione del costo e la svalutazione per perdita durevole di valore seguono voci di conto economico diverse (B.10.a-b e B.10.c, altre svalutazioni delle immobilizzazioni) e regole fiscali diverse; la loro confusione altera sia il bilancio sia la dichiarazione.
• Coerenza quota civilistica e fiscale. I coefficienti ministeriali, la riduzione alla metà del primo esercizio, il limite del 5 per cento per manutenzioni e ammodernamenti, i limiti dell’articolo 103 TUIR per i beni immateriali e le regole su locazione finanziaria e beni dati in affitto producono differenze sistematiche tra i due piani, che vanno tracciate e motivate.
• Assestamenti di stima. Le modifiche di vita utile o metodo sono cambiamenti di stime rilevati prospetticamente, con motivazione in nota integrativa; non vanno trattati come correzioni di errori né usati per ricalcolare retroattivamente le quote.
• Quote contestate. Le rettifiche derivanti da accertamenti vanno rilevate nell’esercizio di notifica dell’avviso, distintamente per imposta, interessi e sanzioni, senza modificare il valore civilistico del cespite, salvo che la contestazione produca effetti sulla recuperabilità del bene.