Ammortamento terreni

La disciplina contabile dei terreni e dei fabbricati è contenuta nell’OIC 16 - Immobilizzazioni materiali, che attua l’articolo 2426 del codice civile. La classificazione delle voci segue l’OIC 12; le svalutazioni per perdite durevoli di valore sono richiamate dall’OIC 16, paragrafo 73, con riferimento al principio dedicato e all’articolo 2426, comma 1, numero 3, del codice civile; i cambiamenti di stime, rilevanti per la revisione delle vite utili e delle ripartizioni di costo, seguono l’OIC 29.

Rilevazione iniziale e costo

Terreni e fabbricati si iscrivono al costo di acquisto o di produzione, comprensivo dei costi accessori: per i fabbricati rientrano i costi notarili, le imposte di registro, gli onorari di progettazione, i compensi di mediazione e i costi per opere di urbanizzazione obbligatorie. Quando il pagamento è differito a condizioni diverse da quelle di mercato, il cespite si iscrive al valore del debito determinato secondo l’OIC 19, più gli oneri accessori. Gli oneri finanziari per la fabbricazione di un fabbricato possono essere capitalizzati quando ricorrono le condizioni dell’OIC 16: oneri effettivamente sostenuti, periodo di costruzione significativo e limite del valore recuperabile.

Ammortamento: il terreno escluso, il fabbricato incluso

L’OIC 16 stabilisce che tutti i cespiti si ammortizzano tranne quelli la cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d’arte. Il principio precisa due punti centrali per questa voce. Primo: se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento. Secondo: i terreni non sono oggetto di ammortamento salvo nei casi in cui abbiano un’utilità destinata a esaurirsi nel tempo, come le cave e i siti utilizzati per le discariche.

Il fabbricato si ammortizza sistematicamente secondo un piano funzionale alla residua possibilità di utilizzazione, con il metodo a quote costanti come criterio preferibile. La vita utile è la durata economica, non fisica: un fabbricato può resistere decenni, ma la società può prevedere di utilizzarlo per un periodo più breve. Il valore da ammortizzare è il costo al netto dell’eventuale valore residuo, da rivedere periodicamente. L’ammortamento decorre dal momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso.

Svalutazioni e assestamenti

Anche se non ammortizzabile, il terreno è soggetto alla verifica di perdite durevoli di valore: se alla chiusura risulta durevolmente di valore inferiore al costo, si iscrive al minor valore ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, numero 3, del codice civile, come richiamato dall’OIC 16, paragrafo 73. La svalutazione non è un ammortamento: è una rettifica straordinaria del valore, distinta nella voce B.10.c (altre svalutazioni delle immobilizzazioni) del conto economico, mentre l’ammortamento del fabbricato confluisce nella voce B.10.b (ammortamento delle immobilizzazioni materiali). Se vengono meno i motivi della rettifica, il minor valore non può essere mantenuto nei bilanci successivi.

Per le cave e le discariche l’ammortamento segue tipicamente il metodo per unità di prodotto, ripartendo il costo in funzione delle quantità estratte o conferite. La modifica della stima della vita utile o della ripartizione terreno-fabbricato costituisce un cambiamento di stime contabili ai sensi dell’OIC 29, rilevato prospetticamente.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello stato patrimoniale ordinario terreni e fabbricati figurano nella voce B.II.1 - Terreni e fabbricati, al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni. Nel bilancio in forma abbreviata e delle micro-imprese le immobilizzazioni materiali sono esposte come unica voce B.II (immobilizzazioni materiali). Nel conto economico l’ammortamento del fabbricato si iscrive in B.10.b - Ammortamento delle immobilizzazioni materiali; le svalutazioni per perdite durevoli in B.10.c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni; le plusvalenze e minusvalenze da alienazione rispettivamente in A.5 - Altri ricavi e proventi E B.14 - Oneri diversi di gestione. La nota integrativa deve indicare i movimenti delle immobilizzazioni, i criteri e i coefficienti di ammortamento, motivando eventuali modifiche, e la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Scorporo dei terreni. Il criterio con cui il valore dei terreni è stato separato da quello dei fabbricati, anche mediante stime. Principio contabile: OIC 16, par. 60 e 90.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 102 del TUIR ammette in deduzione le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali, in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali, ridotti alla metà per il primo esercizio. La deducibilità presuppone un bene che si deprezza: il terreno, privo di durata utile limitata, non rientra tra i beni ammortizzabili e nessuna quota riferibile ad esso è deducibile. L’articolo 2426, comma 1, numero 2, del codice civile, sul versante civilistico, richiede l’ammortamento solo per le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo: le due norme convergono nell’escludere il terreno.

Ripartizione del costo terreno-fabbricato

Quando un immobile viene acquistato a corpo, il costo complessivo va ripartito tra terreno e fabbricato: lo scorporo trova fondamento nell’OIC 16, paragrafo 60, e nell’articolo 2426 del codice civile, che richiedono di determinare il valore del fabbricato, anche mediante stime, per calcolare correttamente l’ammortamento. La quota del fabbricato, moltiplicata per il coefficiente ministeriale della categoria di appartenenza ai sensi dell’articolo 102 del TUIR, determina la deduzione massima annua. L’articolo 108 del TUIR concorre al quadro con il principio generale secondo cui le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio: la ripartizione del costo tra cespiti con trattamenti diversi ne è applicazione coerente. La ripartizione deve poggiare su elementi oggettivi e documentabili: valori catastali, perizie, valori di mercato delle aree. In assenza di ripartizione, l’amministrazione finanziaria può contestare l’intera deduzione o rideterminarla, con recupero a tassazione delle quote riferibili al terreno.

Scorporo forfetario ai fini Ires (art. 36, commi 7 e 7-bis, D.L. 223/2006)

Accanto alla ripartizione su base civilistica, la deduzione fiscale è soggetta a un vincolo autonomo: l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del D.L. 223/2006, convertito dalla legge 248/2006, esclude dall’ammortamento deducibile il valore delle aree sottostanti o di pertinenza dei fabbricati strumentali, determinato in misura forfettaria pari al 20 per cento del costo complessivo del fabbricato, elevato al 30 per cento per i fabbricati industriali destinati alla produzione o trasformazione di beni. Il confronto va fatto con il valore del terreno eventualmente già scorporato in bilancio: ai fini della deduzione prevale il maggiore tra il valore forfettario e quello risultante dal bilancio. La norma opera come un limite minimo alla quota di costo non ammortizzabile, non come criterio alternativo alla ripartizione analitica: una perizia che attribuisce al terreno un valore superiore al 20 o al 30 per cento resta vincolante, mentre una ripartizione contabile inferiore al forfait non riduce l’indeducibilità fiscale della differenza.

Per le cave e i siti di discarica, dove l’utilità del terreno si esaurisce, l’ammortamento è deducibile nei limiti dei coefficienti applicabili alla specifica attività, in coerenza con la natura del bene. Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione seguono il limite del 5 per cento previsto dal comma 6 dell’articolo 102, salvo imputazione al costo del bene.

Cessione del terreno e coordinamento con le plusvalenze

Alla cessione, la plusvalenza o minusvalenza realizzata si determina per differenza tra il corrispettivo, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato, ai sensi dell’articolo 86 del TUIR. Per il terreno, mai ammortizzato, il costo non ammortizzato coincide con il costo: l’intera differenza positiva concorre al reddito d’impresa. Le plusvalenze realizzate concorrono per l’intero ammontare nell’esercizio di realizzo; la ripartizione in quote costanti nell’esercizio e nei quattro successivi è prevista soltanto per le cessioni di azienda o ramo d’azienda posseduti da almeno tre anni, a scelta del contribuente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Per il fabbricato, il costo non ammortizzato è il costo al netto delle quote dedotte. La coerenza tra ammortamenti contabili e deduzioni fiscali va verificata in sede di redazione del quadro fiscale: quote contabili superiori a quelle deducibili generano variazioni in aumento, mentre il terreno ammortizzato per errore produce una variazione in aumento permanente, non un semplice rinvio di deduzione.

Irap

Per le società di capitali, e per le società di persone che hanno optato per la determinazione dell’Irap secondo le regole delle società di capitali, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22822/2025, ha stabilito che la deducibilità dell’ammortamento dei fabbricati segue le risultanze di bilancio, senza applicazione del vincolo forfettario dell’articolo 36 del D.L. 223/2006: il principio di derivazione dal bilancio introdotto dalla legge 244/2007 per la base imponibile Irap prevale sul criterio pensato per l’Ires. Per le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria che restano nel regime naturale dell’articolo 5-bis del D.Lgs. 446/1997, il vincolo forfettario dell’articolo 36 continua invece ad applicarsi anche ai fini Irap. La distinzione soggettiva va quindi verificata prima di replicare in dichiarazione Irap lo stesso importo utilizzato ai fini Ires.

La verifica più efficace parte dal piano di ammortamento e risale alla ripartizione del costo. Ogni quota deve essere riconducibile a un bene ammortizzabile, con vita utile e coefficiente documentati.

• Terreno ammortizzato. Nessuna quota del piano può riferirsi al terreno, salvo cave, discariche e terreni con utilità esauribile: in questi casi occorre documentare la natura esauribile e il metodo di ripartizione del costo.
• Ripartizione del costo. L’acquisto a corpo di terreno e fabbricato richiede uno scorporo supportato da perizia, valori catastali o valori di mercato. Una ripartizione non documentata espone alla rideterminazione fiscale della deduzione.
• Forfait di legge. Anche con una ripartizione documentata, la quota fiscalmente indeducibile del fabbricato non può essere inferiore al 20 per cento del costo (30 per cento per i fabbricati industriali), salvo un valore di bilancio del terreno già superiore: verificare sempre quale dei due valori sia maggiore.
• Costi accessori. Notaio, registro e mediazione seguono la ripartizione tra terreno e fabbricato: capitalizzarli interamente sul fabbricato gonfia la base ammortizzabile e la deduzione fiscale.
• Svalutazione e ammortamento. La perdita durevole di valore del terreno si rileva in B.10.c (altre svalutazioni delle immobilizzazioni) e non sostituisce né giustifica un ammortamento; il minor valore non si mantiene se vengono meno i motivi della rettifica.
• Coerenza contabile-fiscale. Le quote contabili vanno confrontate con la deduzione massima ex articolo 102 TUIR, calcolata sul solo fabbricato e con coefficiente dimezzato nel primo esercizio; le differenze vanno qualificate come variazioni temporanee o permanenti.
• Cessioni. Alla vendita si rileva la quota di ammortamento della frazione di esercizio prima di eliminare i cespiti; la plusvalenza del terreno si calcola sul costo integrale, mai ammortizzato, e concorre per l’intero ammontare salvo il regime di ripartizione riservato alle cessioni di azienda o ramo d’azienda.
• Irap. Per le società di capitali (e le società di persone equiparate) la deduzione Irap segue il bilancio, senza il forfait dell’articolo 36 (Cassazione 22822/2025); le società di persone nel regime naturale restano invece soggette al medesimo forfait applicato ai fini Ires.