Affitto e usufrutto di azienda

Rappresentazione dei beni: restano in bilancio al proprietario

Secondo l’impostazione tradizionale, conforme ai principi contabili nazionali, il conduttore non acquista la proprietà dei cespiti e non li iscrive tra le proprie immobilizzazioni: i beni dell’azienda restano nello stato patrimoniale del concedente, alle voci di attivo di pertinenza (B.I per le immobilizzazioni immateriali, B.II per quelle materiali), e vengono valutati secondo i criteri ordinari. L’OIC 16, che disciplina le immobilizzazioni materiali, richiede al paragrafo 31 di esaminare il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi al bene; nell’affitto di azienda la titolarità resta al concedente e il conduttore vanta un mero diritto di godimento. Non esiste una regola specifica dell’OIC 16 sull’affitto di azienda: l’impostazione descritta discende dai principi generali di bilancio e dalla prassi professionale, ed è quella ritenuta civilisticamente corretta. Non è invece ammesso ammortizzare due volte lo stesso deperimento: se la quota è deducibile all’affittuario ai fini fiscali, il concedente che la deducesse a sua volta creerebbe una duplicazione da giustificare.

Canone, fondo di reintegrazione del conduttore

Il canone costituisce per il conduttore un costo di competenza, iscritto in B.8 - Per godimento di beni di terzi (l’OIC 12 cita espressamente i canoni per affitto di azienda); per il concedente è un ricavo, classificato in A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni) Quando la concessione rientra nell’attività caratteristica oppure in A.5 - Altri ricavi e proventi Nei casi residui.

Il conduttore, tenuto a restituire i beni nello stato di efficienza previsto dal contratto, accantona a fronte del deperimento un fondo di reintegrazione dei beni d’azienda ricevuti in affitto: si tratta di un accantonamento a copertura di un onere stimato, non di un ammortamento di beni propri né di un fondo rettificativo di immobilizzazioni possedute, poiché i cespiti non figurano nel suo attivo. L’OIC 31, paragrafo 18, colloca espressamente i fondi per manutenzione e ripristino dei beni d’azienda ricevuti in affitto nella voce B.4 (altri fondi per rischi e oneri) - Altri fondi Del passivo; l’accantonamento annuale confluisce in B.13 - Altri accantonamenti Del conto economico, come confermato dall’OIC 12, paragrafo 82. La stima si fonda su elementi oggettivi e valida documentazione, con quote ripartite sistematicamente lungo la durata del contratto per riflettere il progressivo utilizzo del bene.

Alla scadenza il degrado tecnico effettivo viene determinato, di regola mediante inventari e documentazione di supporto, e confrontato con l’accantonamento. Il conguaglio in denaro assorbe il fondo: se coincide, nessun nuovo costo; se è superiore, la differenza è un maggior onere classificato coerentemente con l’accantonamento originario (B.13, altri accantonamenti); se è inferiore, l’eccedenza del fondo si rilascia come componente positivo in A.5 (altri ricavi e proventi), secondo il criterio dell’OIC 31, paragrafo 47, per i fondi relativi a oneri della produzione.

Metodo contabile del concedente: sospensione o ammortamento

Quando il contratto non deroga all’articolo 2561 c.c. e l’obbligo di reintegrazione grava sul conduttore, la prassi professionale consolidata porta il concedente a sospendere l’ammortamento civilistico dei beni concessi: al termine del contratto gli saranno riconsegnati con la medesima funzionalità residua, e il conguaglio in denaro compensa l’usura subita. Alla riconsegna il conguaglio incassato ricostituisce il fondo ammortamento, dal quale il concedente riprende l’ammortamento in proprio per il residuo. Si tratta di una scelta motivata di prassi, coerente con l’assenza di doppia rilevazione dello stesso deperimento, non di una prescrizione specifica dell’OIC 16.

Quando il contratto deroga e pone il degrado a carico del concedente, questi conserva l’ammortamento ordinario, come conferma anche l’ultimo periodo del comma 8 dell’articolo 102 TUIR sul piano della deducibilità.

Collocazione nel bilancio CEE

Nel conto economico del conduttore il canone confluisce in B.8 (costi per godimento di beni di terzi); l’accantonamento per reintegrazione in B.13 (altri accantonamenti); il maggior onere da conguaglio in B.13 (altri accantonamenti); il rilascio dell’eccedenza del fondo in A.5 (altri ricavi e proventi). Nello stato patrimoniale il fondo compare in B.4 (altri fondi per rischi e oneri) - Altri fondi. Nel concedente i beni restano in B.I (immobilizzazioni immateriali) e B.II (immobilizzazioni materiali) con il relativo fondo ammortamento in deduzione; il canone è ricavo in A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni) o A.5 (altri ricavi e proventi). Nel bilancio abbreviato e nel micro-bilancio i fondi sono aggregati nella classe B e le semplificazioni di esposizione non modificano la sostanza della rilevazione.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Composizione. La composizione delle voci ratei e risconti, altri fondi e altre riserve. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7, c.c.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.
• Composizione degli altri fondi. Per ogni fondo: la situazione di incertezza, l’importo stanziato, il rischio di perdite ulteriori; per le passività possibili, la situazione di incertezza, l’importo stimato o l’impossibilità di stimarlo e il parere dei consulenti. Principio contabile: OIC 31, par. 49.
• Ammortamenti del concedente. Se il concedente sospende gli ammortamenti dei beni dell’azienda affittata, il criterio seguito e la sua motivazione. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; impegni, garanzie e passività potenziali; ammortamenti del concedente (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Gli articoli 102, comma 8, e 103, comma 4, TUIR attribuiscono espressamente all’affittuario e all’usufruttuario la deduzione delle quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali ricevuti. La regola si giustifica con l’obbligo di conservazione dell’efficienza previsto dall’articolo 2561 c.c.: il conduttore sopporta economicamente il deperimento e ne ottiene la deduzione, pur non essendo proprietario.

La quota deducibile si determina con riferimento al costo originario dei beni risultante dalla contabilità del concedente, fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato, applicando i coefficienti stabiliti per il settore di appartenenza. Sulla scelta del settore - quello del concedente o quello dell’affittuario - la prassi segnala posizioni divergenti: il criterio del settore del concedente appare più coerente con il riferimento al costo originario, ma il punto resta controverso e va valutato caso per caso. Se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro registro equipollente, si considerano già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso: la presunzione riguarda le quote del periodo pregresso, non il 50 per cento del costo originario indistintamente. In caso di inizio del contratto nel corso dell’esercizio, le quote si ragguagliano al periodo di utilizzo di entrambi i contraenti. La deduzione è subordinata alla tenuta, da parte dell’affittuario, del registro dei beni ammortizzabili o di analoghe annotazioni ai sensi di legge.

L’ultimo periodo del comma 8 esclude l’applicazione della disciplina nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’articolo 2561 c.c. concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza: se il contratto pone il degrado a carico del concedente, le quote non sono deducibili all’affittuario e tornano al proprietario.

Conguaglio finale: profili fiscali

Per l’affittuario, la differenza tra le quote accantonate e il conguaglio definito assume rilevanza reddituale: eccedenza di accantonamento come componente positivo, maggior onere come componente negativo, secondo la prassi espressa dalla risposta della Direzione regionale dell’Emilia Romagna archiviata dalla Fondazione dei Commercialisti di Bologna. Per il concedente, la stessa prassi storica confronta il conguaglio con il saldo dei netti patrimoniali fiscalmente riconosciuti: la reintegrazione patrimoniale per il deperimento riconosciuto fiscalmente non è automaticamente tassabile per intero, mentre la differenza tra conguaglio e saldo costituisce sopravvenienza tassabile o deducibile. Il documento va letto come prassi storica, con vecchia numerazione TUIR e conti d’ordine, e coordinato con la normativa vigente.

Regime IVA

Il canone di affitto di azienda costituisce una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 2, numero 1, DPR 633/1972, ma il regime IVA dipende dal presupposto soggettivo e dalla composizione del complesso. L’articolo 10, comma 1, numero 8, DPR 633/1972 esenta le locazioni e gli affitti di terreni e aziende agricole, di aree non edificabili e di fabbricati, salvo opzione per l’imposizione. L’affitto di azienda commerciale posto in essere da una società o da un imprenditore con più aziende è imponibile, con registro in misura fissa; se l’affittante è un imprenditore individuale che concede l’unica azienda, perde la qualifica di soggetto passivo IVA e l’operazione esce dal campo dell’imposta, con registro proporzionale (risoluzione 6 febbraio 2008, numero 35). Quando il valore dei fabbricati supera il 50 per cento del valore dell’azienda, si applica la norma antielusiva dell’articolo 35, comma 10-quater, D.L. 223/2006, con registro nella misura dell’1 per cento prevista per le locazioni di fabbricati strumentali. Sul conguaglio occorre distinguere: un indennizzo puro per il degrado, documentato con inventari, non rileva ai fini IVA; somme collegate a cessione di rimanenze, dotazioni o servizi seguono il regime delle relative operazioni. La natura della somma va verificata sul contratto e sul verbale di riconsegna.

Manutenzioni su beni di terzi

In mancanza di clausole contrattuali, si applicano per analogia le regole delle locazioni: manutenzioni ordinarie a carico del conduttore, straordinarie del concedente. Le manutenzioni ordinarie sostenute dal conduttore su beni di proprietà del concedente, non ricomprese nel limite del 5 per cento dell’articolo 102, comma 6, TUIR perché riferite a beni non posseduti, sono deducibili integralmente nel periodo di competenza. Le migliorie e le spese incrementative sostenute dal conduttore seguono l’OIC 24, paragrafi A.22-A.23: se non separabili dai beni, si capitalizzano tra le altre immobilizzazioni immateriali (B.I.7) e si ammortizzano nel periodo minore tra l’utilità futura delle spese e la durata residua del contratto, tenuto conto del rinnovo se dipendente dal conduttore; se separabili, confluiscono tra le immobilizzazioni materiali pertinenti. La deducibilità fiscale delle straordinarie non è automatica lungo la durata del contratto: dipende dalla competenza, dalla natura del costo e dalla valutazione di utilità e separabilità.

IRAP

Il canone è tassabile per la società concedente e deducibile per il conduttore. Gli accantonamenti al fondo di reintegrazione confluiscono nella voce B.13 (altri accantonamenti), di regola non rilevante ai fini IRAP; tuttavia, se effettuati in applicazione di corretti principi contabili, sulla base di elementi oggettivi e in presenza di valida documentazione, sono deducibili in ciascun periodo di imposta mediante variazione in diminuzione in dichiarazione, nonostante la collocazione in voce non rilevante, secondo la circolare 26/E del 20 giugno 2012, paragrafo 5, dell’Agenzia delle Entrate.

Il prospetto va riconciliato con il contratto, i registri dei beni ammortizzabili di entrambe le parti e i mastri. Per ogni importo devono risultare il soggetto che deduce, l’esercizio di competenza e il documento di supporto.

• Unicità della deduzione. La stessa quota di ammortamento non può essere dedotta da concedente e affittuario nello stesso periodo: la sospensione presso il concedente e la tenuta del registro da parte dell’affittuario vanno verificate insieme.
• Base di calcolo. Costo originario dalla contabilità del concedente, residuo non ammortizzato, coefficiente del settore; verifica della presunzione del 50 per cento, limitata alle quote del periodo decorso, e del ragguaglio per contratti infrannuali.
• Conguagli. Il fondo dell’affittuario deve azzerarsi con il conguaglio; le differenze vanno classificate secondo natura, non per etichetta. Il pagamento non va registrato due volte e l’IVA del conguaglio dipende dalla natura dell’indennizzo.
• Deroga senza risarcimento. Le quote indeducibili si gestiscono in dichiarazione; nessun costo o riserva di patrimonio netto senza obbligo di reintegrazione.
• Regime IVA. Il canone segue il presupposto soggettivo e la composizione del complesso; la norma antielusiva sui fabbricati prevalenti va verificata quando rilevano immobili.
• IRAP. Variazione in diminuzione subordinata a elementi oggettivi e valida documentazione, secondo la circolare 26/E del 20 giugno 2012, paragrafo 5.