Cessione d’azienda: aspetti contabili e fiscali

La cessione d’azienda non richiede per legge un bilancio straordinario, ma la sua predisposizione è opportuna per fotografare con precisione il capitale economico del compendio alla data del trasferimento e ridurre il rischio di contestazioni fra le parti e con l’amministrazione finanziaria.

Chiusura contabile del cedente

Il cedente effettua le rettifiche di periodo necessarie a determinare il valore contabile dell’azienda alla data della cessione, quindi storna le attività e le passività cedute ai relativi valori contabili, non al prezzo pattuito: la differenza fra il corrispettivo e il valore contabile netto del compendio ceduto emerge come componente autonoma di reddito, plusvalenza o minusvalenza, e non va incorporata nella chiusura dei singoli cespiti.

Iscrizione degli elementi acquisiti e dell’avviamento nel cessionario

Il cessionario iscrive gli elementi acquistati ai valori indicati nell’atto di cessione; gli eventuali beni immateriali specifici, come marchi e brevetti compresi nel compendio, vanno evidenziati separatamente per il valore loro attribuito. L’eventuale differenza residua fra il prezzo pagato e il valore netto dei beni identificabili si iscrive ad avviamento, con il consenso del collegio sindacale ove esistente, richiesto dall’articolo 2426, comma 6, del codice civile. Gli oneri accessori della cessione, come le spese notarili e legali, vanno portati, ove possibile, a incremento del costo di acquisizione dell’azienda.

Doppio binario civilistico e fiscale sull’ammortamento dell’avviamento

Civilisticamente l’avviamento si ammortizza secondo la vita utile stimata oppure, se questa non è stimabile con attendibilità, entro un periodo massimo di dieci anni, illustrando in nota integrativa i criteri seguiti. Fiscalmente l’articolo 103 del TUIR impone un tetto rigido: la deduzione non può eccedere un diciottesimo del valore dell’avviamento per ciascun periodo d’imposta, indipendentemente dal piano di ammortamento civilistico adottato: quando la vita utile stimata è più breve di diciotto anni, l’ammortamento contabile supera la quota fiscalmente deducibile e la differenza richiede una variazione in aumento in dichiarazione, riassorbita negli esercizi successivi al termine dell’ammortamento civile.

Collocazione nel bilancio CEE

Nel bilancio del cedente, la plusvalenza o la minusvalenza da cessione d’azienda confluisce, secondo la sua natura ricorrente o non ricorrente, in A.5 - Altri ricavi e proventi oppure in B.14 - Oneri diversi di gestione, essendo venuta meno l’area straordinaria del conto economico. Nel bilancio del cessionario, l’avviamento si iscrive in B.I.5 delle immobilizzazioni immateriali, i beni identificabili nelle rispettive voci di stato patrimoniale secondo la loro natura, e il relativo fondo ammortamento a rettifica diretta delle immobilizzazioni immateriali.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni; elementi eccezionali; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

La plusvalenza da cessione d’azienda si determina come differenza fra il corrispettivo, al netto degli oneri accessori, e il costo fiscale non ammortizzato dei beni, considerando l’azienda come universalità comprensiva dell’avviamento: non si sommano plusvalenze e minusvalenze dei singoli beni separatamente considerati. Per i soggetti IRES si applica l’articolo 86 del TUIR, per gli imprenditori individuali e le società di persone l’articolo 58. La plusvalenza è sempre irrilevante ai fini IRAP.

Il regime ordinario, sempre applicabile, tassa integralmente la plusvalenza nell’esercizio di realizzo. Se l’azienda è posseduta da più di tre anni, è possibile optare per la rateizzazione in quote costanti fino a un massimo di quattro esercizi successivi, a condizione che l’attività prosegua. Se il possesso supera i cinque anni, l’imprenditore individuale e la società semplice possono inoltre optare per la tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera g), del TUIR: l’opzione non è consentita alle società commerciali, per le quali l’attività d’impresa prosegue indipendentemente dalla singola cessione, né all’imprenditore individuale per l’unica azienda posseduta se si preferisce la rateizzazione.

Imposta di registro sulla cessione d’azienda

L’imposta di registro è sempre dovuta, indipendentemente dal realizzo di una plusvalenza fiscale. La base imponibile è il valore venale, o se maggiore il corrispettivo, al netto delle passività documentate dalle scritture contabili obbligatorie. Se l’atto non distingue i valori dei singoli beni, si applica l’aliquota più elevata fra quelle previste per i beni compresi nell’azienda; se i valori sono indicati separatamente, si applicano le aliquote specifiche: 9% sugli immobili, elevata al 15% per i fabbricati rurali strumentali alla coltivazione, 0,5% sui crediti, 4% sui contratti di leasing di immobili strumentali e 3% su tutti gli altri beni, avviamento compreso. La cessione d’azienda resta esclusa dal campo IVA, esente da bollo e soggetta a imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Confronto fra cessione d’azienda e cessione di partecipazione

Cedente e cessionario hanno interessi opposti nella scelta fra cedere l’azienda o la partecipazione della società che la detiene: il cedente preferisce la partecipazione, per beneficiare della participation exemption con tassazione ridotta della plusvalenza; il cessionario preferisce l’azienda, per ottenere lo step-up del costo fiscale dei singoli beni e dell’avviamento, con conseguente maggiore ammortamento deducibile. Il conflitto trova un punto di equilibrio nell’affrancamento fiscale opzionale previsto dall’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR, con imposta sostitutiva del 18% ai fini delle imposte sui redditi e del 3% ai fini IRAP, che consente di allineare il valore fiscale dei beni a quello contabile a un costo certo.

Irrilevanza del valore di registro per l’accertamento delle imposte dirette

L’articolo 5, comma 3, del D.Lgs. 147/2015, con efficacia di interpretazione autentica, esclude che l’esistenza di un maggior corrispettivo, ai fini delle imposte sui redditi, possa essere presunta soltanto sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro: i due tributi hanno presupposti e logiche di valutazione differenti. Analogamente, per la sequenza conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute, l’articolo 20 del DPR 131/1986, come riformulato nel 2018, impone che l’imposta di registro sia applicata secondo la natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto medesimo, senza che l’amministrazione possa riqualificare l’operazione come un’unica cessione d’azienda sulla base di atti collegati esterni.

Il fascicolo della cessione va riletto insieme all’atto, ai libri contabili obbligatori e al prospetto delle imposte, verificando che ogni voce trovi corrispondenza fra i diversi documenti.

• Certificato dei carichi pendenti. Verificare che il cessionario lo abbia richiesto prima della cessione, per beneficiare dell’effetto liberatorio in caso di esito negativo o di mancato rilascio nei quaranta giorni.
• Perimetro della responsabilità solidale. Controllare i limiti quantitativo, temporale e conoscitivo dei debiti tributari pregressi, e verificare l’eventuale sussistenza di indici di frode dei crediti tributari.
• Valore contabile ceduto. Assicurarsi che il cedente abbia chiuso le poste cedute ai valori contabili e non al prezzo pattuito, isolando correttamente la plusvalenza o la minusvalenza.
• Allocazione del prezzo nel cessionario. Verificare che i beni identificabili, compresi i beni immateriali specifici, siano stati distintamente valorizzati prima di determinare il residuo di avviamento.
• Limite fiscale dell’avviamento. Controllare che la deduzione fiscale annua non superi un diciottesimo del valore iscritto, indipendentemente dal piano di ammortamento civilistico.
• Regime della plusvalenza. Verificare il periodo di possesso e la natura del soggetto cedente per individuare il regime di tassazione applicabile e l’eventuale opzione per la rateizzazione o la tassazione separata.