Inquadramento generale
Bilanci intermedi - il bilancio intermedio è una situazione patrimoniale infrannuale, disciplinata dal principio contabile OIC 30, richiesta dal codice civile per specifiche operazioni societarie oppure predisposta su base facoltativa quando l’organo amministrativo ritiene opportuno aggiornare il riferimento contabile. Condivide i criteri di valutazione del bilancio d’esercizio, ma introduce correttivi propri del periodo «spezzato» osservato e un contenuto informativo calibrato sull’essenzialità piuttosto che sulla completezza. Non è un documento ufficiale nel senso proprio del termine: non segue le stesse regole di approvazione e deposito del bilancio d’esercizio, salvo quanto specificamente richiesto dalla norma che ne impone la redazione.
Distinzione fra operazioni che impongono il bilancio intermedio e operazioni che si accontentano dell’ultimo bilancio approvato
Alcune operazioni societarie richiedono espressamente una situazione patrimoniale aggiornata: la distribuzione di acconti sui dividendi, l’aumento gratuito del capitale quando si utilizza una riserva costituita dopo l’approvazione dell’ultimo bilancio, la riduzione del capitale per perdite e la fusione o la scissione. Altre operazioni si accontentano invece del riferimento all’ultimo bilancio regolarmente approvato, come l’acquisto di azioni proprie ai sensi dell’articolo 2357 del codice civile e l’emissione di prestiti obbligazionari ai sensi dell’articolo 2412 del codice civile, pur lasciando all’organo amministrativo la facoltà di redigere comunque un bilancio intermedio se eventi rilevanti intervenuti nel frattempo lo rendono opportuno.
Adattamenti dei criteri di valutazione al periodo infrannuale
Pur applicando gli stessi criteri del bilancio annuale, il bilancio intermedio richiede correttivi specifici legati alla natura parziale del periodo osservato. I costi e i ricavi la cui maturazione dipende dal raggiungimento di obiettivi annuali, come premi e bonus non discrezionali, si rilevano soltanto se l’evento generatore si è già determinato alla data del bilancio intermedio, senza proiettarli linearmente sull’intero periodo. Gli ammortamenti si calcolano pro rata temporis sui soli beni già disponibili e pronti all’uso. Le imposte si determinano applicando all’utile ante imposte del periodo infrannuale l’aliquota fiscale annua effettiva stimata per l’intero esercizio.
Chi lo approva e dove si deposita
Le formalità dipendono dall’operazione. Per l’acconto sui dividendi, l’articolo 2433-bis del codice civile richiede un prospetto contabile e una relazione degli amministratori, con il parere del revisore. Per la fusione e la scissione, la situazione patrimoniale non può essere anteriore di oltre centoventi giorni al deposito del progetto, salvo che si utilizzi l’ultimo bilancio chiuso da non oltre sei mesi. Per la riduzione del capitale per perdite, la situazione patrimoniale accompagna la relazione degli amministratori e resta depositata presso la sede sociale prima dell’assemblea.
Profilo fiscale
Il bilancio intermedio non ha di regola una rilevanza fiscale autonoma: il reddito si determina sul bilancio d’esercizio. Diventa invece rilevante quando chiude un periodo d’imposta, come nella liquidazione o nelle operazioni straordinarie con effetti fiscali retrodatati o a date diverse dalla chiusura ordinaria.
Bilanci intermedi: esempio di contabilizzazione
Una società vuole distribuire a novembre un acconto sui dividendi. Predispone una situazione patrimoniale al 30 settembre, che mostra un utile netto di periodo di 400.000 euro: l’acconto non può superare il minore tra gli utili conseguiti dalla chiusura dell’esercizio precedente, al netto delle quote da destinare a riserva, e le riserve disponibili.
Il bilancio intermedio è obbligatorio per acconti su dividendi, aumento gratuito con riserve post-bilancio, riduzioni di capitale per perdite e fusione o scissione; condivide i criteri del bilancio d'esercizio con i correttivi OIC 30 propri del periodo infrannuale.
Principi contabili (OIC)
Il principio contabile OIC 30 disciplina i criteri di redazione dei bilanci intermedi e ne individua il contenuto minimo, distinto da quello, più esteso, del bilancio d’esercizio, del quale il bilancio intermedio riprende comunque gli schemi ordinari di stato patrimoniale e conto economico, senza riclassificazioni specifiche.
Acconti su dividendi: presupposti e limiti
La distribuzione di acconti sui dividendi, disciplinata dall’articolo 2433-bis del codice civile, è riservata alle società il cui bilancio è soggetto per legge a revisione legale, come gli enti di interesse pubblico. È consentita solo se prevista dallo statuto ed è deliberata dagli amministratori dopo un giudizio positivo del revisore sul bilancio dell’esercizio precedente e la sua approvazione; è vietata se l’ultimo bilancio approvato espone perdite, dell’esercizio corrente o di esercizi precedenti. L’ammontare distribuibile non può superare il minore fra gli utili conseguiti dalla chiusura dell’esercizio precedente, al netto degli accantonamenti obbligatori a riserva, e le riserve disponibili. L’operazione richiede un prospetto contabile, una relazione degli amministratori e il parere del revisore, tutti depositati in sede fino all’approvazione del bilancio dell’esercizio in corso.
Aumento gratuito, riduzioni di capitale e operazioni straordinarie
Nell’aumento gratuito del capitale ai sensi dell’articolo 2442 del codice civile, le riserve e i fondi disponibili imputabili a capitale possono risultare dal bilancio d’esercizio oppure da un bilancio intermedio, necessario quando si utilizza una riserva costituita dopo l’approvazione dell’ultimo bilancio. La riduzione volontaria del capitale, disciplinata dagli articoli 2445 e 2482 del codice civile, non richiede un bilancio intermedio, ma l’OIC 30 raccomanda una situazione patrimoniale aggiornata se dalla chiusura dell’ultimo esercizio si sono verificati eventi che hanno inciso rilevantemente sul patrimonio netto; i creditori possono opporsi entro novanta giorni dall’iscrizione della delibera nel Registro delle imprese. Se le perdite riducono il capitale oltre un terzo, gli articoli 2446 e 2482-bis del codice civile impongono la convocazione immediata dell’assemblea con una relazione sulla situazione patrimoniale e le osservazioni del collegio sindacale, depositate otto giorni prima dell’assemblea; se la perdita non scende sotto un terzo entro l’esercizio successivo, la riduzione diventa obbligatoria in proporzione alle perdite accertate. Quando le perdite riducono il capitale sotto il minimo legale, gli articoli 2447 e 2482-ter impongono la stessa disciplina, con contestuale ricapitalizzazione al minimo o trasformazione della società, redigendo la situazione patrimoniale nella prospettiva della continuazione dell’attività, salvo che tale prospettiva risulti insussistente. Per la fusione e la scissione, gli articoli 2501-quater e 2506-ter richiedono una situazione patrimoniale riferita a una data non anteriore a centoventi giorni rispetto al deposito o alla pubblicazione del progetto, sostituibile dall’ultimo bilancio se chiuso non oltre sei mesi prima; non è richiesta se vi rinunciano all’unanimità i soci e i possessori di strumenti finanziari con diritto di voto. È composta da stato patrimoniale e conto economico, con una nota integrativa che la dottrina raccomanda pur non essendo imposta dalla norma.
Contenuto minimo della nota illustrativa
Per il bilancio intermedio è sufficiente lo stato patrimoniale e il conto economico, senza necessità della nota integrativa completa richiesta per il bilancio d’esercizio, sebbene una nota illustrativa più snella resti raccomandata per la completezza informativa. Quando redatta, illustra i criteri di valutazione adottati, anche per rinvio al bilancio precedente, gli eventuali cambiamenti di principi contabili, gli effetti di stagionalità o di fatti non ricorrenti, le voci stimate suscettibili di divergere sensibilmente a fine esercizio, gli eventi successivi rilevanti, gli impegni e le passività potenziali, gli effetti di operazioni straordinarie, le variazioni del patrimonio netto, il criterio di calcolo delle imposte anticipate su perdite pregresse e, per i bilanci consolidati, la composizione e le variazioni dell’area di consolidamento, oltre a ogni altra informazione rilevante per la comprensione della situazione infrannuale.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Contenuto del bilancio intermedio. Il bilancio intermedio applica gli stessi criteri del bilancio d’esercizio; la nota integrativa ne illustra la finalità (acconti su dividendi, operazioni sul capitale, operazioni straordinarie) e gli eventuali adattamenti. Principio contabile: OIC 30.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Rilevanza fiscale del bilancio intermedio
Il bilancio intermedio non è un documento dichiarativo e non concorre di per sé alla determinazione del reddito imponibile del periodo: la sua funzione è verificare la capienza patrimoniale per l’operazione societaria che lo richiede, non liquidare le imposte dell’esercizio.
Tassazione dell’acconto sui dividendi in capo ai soci
L’acconto sui dividendi, una volta percepito dal socio, sconta la medesima tassazione ordinaria di qualunque distribuzione di utili, secondo le regole degli articoli 47, 59 o 89 del TUIR a seconda che il percettore sia una persona fisica non imprenditore, un imprenditore individuale o una società di persone, oppure un soggetto passivo IRES: la natura di acconto, anziché di dividendo definitivo, non modifica il regime fiscale applicabile al momento della percezione.
Imposte anticipate su perdite pregresse e aliquota stimata
Quando la nota illustrativa del bilancio intermedio riporta il criterio di calcolo delle imposte anticipate su perdite fiscali pregresse, questo segue le stesse regole del bilancio d’esercizio: l’iscrizione richiede la ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali sufficienti ad assorbirle, tenendo conto del limite di utilizzo dell’80% del reddito imponibile di ciascun periodo previsto dall’articolo 84 del TUIR per le perdite riportabili senza limiti di tempo. L’aliquota fiscale annua effettiva stimata, utilizzata per determinare le imposte sul reddito del periodo infrannuale, tiene conto delle aliquote IRES e IRAP applicabili alla società e delle variazioni fiscali già prevedibili per l’intero esercizio.
Acconto sui dividendi
Una società quotata, soggetta per legge a revisione legale e con previsione statutaria dell’acconto, intende distribuire un acconto sui dividendi a settembre. L’ultimo bilancio approvato non espone perdite e il revisore ha espresso un giudizio positivo su di esso. Il bilancio intermedio al 31 agosto evidenzia un utile ante imposte di 800.000 euro; applicando l’aliquota fiscale annua effettiva stimata del 27,9% (24% di IRES e 3,9% di IRAP), le imposte sono 223.200 euro e l’utile netto infrannuale è 576.800 euro. Dopo l’accantonamento alla riserva legale per 28.840 euro, l’utile distribuibile sarebbe 547.960 euro; le riserve disponibili risultanti dall’ultimo bilancio approvato ammontano però a 300.000 euro, importo inferiore e quindi limite massimo dell’acconto deliberato. Gli importi sono ipotesi del caso.
1. Rilevazione del debito per l’acconto deliberato
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Acconto su dividendi, riserve disponibili (A.VI) | 300.000,00 | - |
| Debiti verso soci per dividendi (D.14) | - | 300.000,00 |
| Totale | 300.000,00 | 300.000,00 |
2. Pagamento dell’acconto ai soci
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti verso soci per dividendi (D.14) | 300.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 300.000,00 |
| Totale | 300.000,00 | 300.000,00 |
Il prospetto contabile, la relazione degli amministratori e il parere del revisore restano depositati in sede fino all’approvazione del bilancio dell’esercizio in corso, quando l’acconto confluisce nella più ampia delibera di destinazione dell’utile.
Aumento gratuito del capitale sulla base di un bilancio intermedio
Una società ha costituito, dopo l’approvazione dell’ultimo bilancio, una riserva sovrapprezzo di 200.000 euro a seguito di un’operazione societaria intervenuta nel frattempo. Per imputarla a capitale sociale prima della chiusura del successivo esercizio, l’assemblea delibera l’aumento gratuito sulla base di un bilancio intermedio che ne attesta la disponibilità, come richiesto dall’articolo 2442 del codice civile per le riserve formate dopo l’ultimo bilancio approvato.
3. Imputazione a capitale della riserva sovrapprezzo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Riserva sovrapprezzo azioni (A.II) | 200.000,00 | - |
| Capitale sociale (A.I) | - | 200.000,00 |
| Totale | 200.000,00 | 200.000,00 |
Controlli prima della delibera
Prima di sottoporre l’operazione all’organo competente occorre verificare che il bilancio intermedio, ove richiesto, sia stato redatto con i criteri corretti e che i presupposti specifici dell’operazione siano soddisfatti.
- Presupposto normativo. Verificare se l’operazione impone il bilancio intermedio o si accontenta dell’ultimo bilancio approvato, tenendo conto della facoltà di redigerlo comunque per eventi rilevanti.
- Acconto sui dividendi. Controllare la previsione statutaria, il giudizio positivo del revisore sul bilancio dell’esercizio precedente, l’assenza di perdite nell’ultimo bilancio approvato e il rispetto del limite dato dal minore fra utile infrannuale e riserve disponibili.
- Componenti stimate. Verificare che premi, bonus e altri componenti legati a obiettivi annuali siano stati rilevati solo per la quota già maturata alla data del bilancio intermedio.
- Ammortamenti. Controllare il calcolo pro rata temporis sui soli beni disponibili e pronti all’uso.
- Imposte. Verificare la coerenza dell’aliquota fiscale annua effettiva stimata applicata all’utile ante imposte del periodo.
- Aumento gratuito di capitale. Verificare che la riserva imputata a capitale, se costituita dopo l’approvazione dell’ultimo bilancio, sia attestata da un bilancio intermedio.
- Riduzione del capitale per perdite. Controllare il deposito della relazione e delle osservazioni del collegio sindacale otto giorni prima dell’assemblea, il termine di novanta giorni per l’opposizione dei creditori nella riduzione volontaria, e il superamento delle soglie di un terzo o del minimo legale.
- Fusione e scissione. Controllare la data di riferimento della situazione patrimoniale entro centoventi giorni dal deposito del progetto, l’eventuale sostituzione con l’ultimo bilancio entro sei mesi o la rinuncia unanime.
- Deposito. Verificare che prospetto, relazione degli amministratori e parere del revisore restino depositati fino all’approvazione del bilancio dell’esercizio.
Errori ricorrenti
Situazione contabile usata senza assestamenti
Il bilancio intermedio richiede le stesse scritture di assestamento del bilancio annuale, adattate al periodo, come ratei e risconti, rimanenze, ammortamenti, accantonamenti e imposte. Utilizzare il semplice bilancio di verifica estratto dalla contabilità, privo di rettifiche, porta a un utile infrannuale inattendibile e rende contestabile l'operazione societaria che vi si fonda.
Acconto sui dividendi distribuito senza il parere del revisore
La distribuzione di acconti sui dividendi richiede, oltre alla previsione statutaria, un prospetto contabile e una relazione degli amministratori sui quali deve esprimersi il soggetto incaricato della revisione legale. Deliberare sulla base del solo prospetto interno, senza questo parere, rende irregolare la distribuzione e aumenta la responsabilità degli amministratori.
Restituzione dell'acconto pretesa dopo una perdita
Se l'esercizio si chiude in perdita dopo la distribuzione di un acconto, le somme percepite dai soci in buona fede non sono ripetibili. Iscrivere un credito verso i soci per la restituzione, anziché rilevare la riduzione del patrimonio netto, rappresenta come recuperabile un importo che non lo è e altera la misura della perdita da coprire.