Inquadramento generale
Scissione ordinaria: procedura e aspetti contabili - la scissione è l’operazione con cui una società assegna il proprio patrimonio, in tutto o in parte, a una o più società beneficiarie, preesistenti o di nuova costituzione, con contestuale assegnazione ai soci della scissa delle relative azioni o quote, senza alcun depauperamento per i soci: questi conservano o acquisiscono lo status di soci in una o più società risultanti, in proporzione, o secondo i criteri stabiliti nel progetto, al valore del patrimonio trasferito.
Totale o parziale: l’ampiezza del trasferimento
Quando l’intero patrimonio è assegnato alle beneficiarie, la scissione è totale e comporta l’estinzione della scissa; quando è assegnata solo una parte del patrimonio, la scissione è parziale e la scissa sopravvive. Nella pratica si preferisce generalmente la scissione parziale, perché consente di proseguire l’attività non trasferita senza gli adempimenti amministrativi connessi alla costituzione ex novo di un soggetto giuridico. È ammesso un conguaglio in denaro, purché non superiore al 10% del valore nominale delle azioni o quote attribuite; non possono partecipare alla scissione le società in liquidazione che abbiano già iniziato la distribuzione dell’attivo.
Proporzionale, non proporzionale e il caso asimmetrico
La scissione è proporzionale quando ciascun socio acquisisce nella beneficiaria la stessa quota percentuale che deteneva nella scissa: in questo caso non vi è alcuna redistribuzione sostanziale di valore fra i soci, e la legge non richiede una relazione di stima sulla congruità del rapporto di cambio. È non proporzionale quando ai soci sono attribuite quote diverse da quelle originarie: diventa allora essenziale verificare, tramite perizia, che il valore economico ricevuto da ciascun socio dopo l’operazione equivalga a quello posseduto prima. Il caso limite, detto asimmetrico, ricorre quando un socio resta titolare solo della scissa e un altro diventa socio unico della beneficiaria: è ammesso dall’articolo 2506, comma 2, del codice civile, ma solo con il consenso unanime dei soci interessati.
Iter procedimentale
Il procedimento si articola nella redazione del progetto di scissione a cura dell’organo amministrativo, nel deposito del progetto e dei documenti a corredo presso la sede sociale, nel deposito degli stessi al Registro delle imprese, nella delibera di scissione da parte dei soci e, infine, nell’atto conclusivo di scissione: una sequenza che ricalca, con gli opportuni adattamenti legati alla necessità di descrivere gli elementi patrimoniali assegnati a ciascuna beneficiaria, la medesima logica procedimentale della fusione.
Fasi della procedura
Come per la fusione, la scissione richiede un progetto redatto dagli organi amministrativi, che indica gli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna beneficiaria e il rapporto di cambio, una situazione patrimoniale, la relazione degli amministratori e, salvo rinuncia dei soci, quella degli esperti; seguono le delibere, il termine per l’opposizione dei creditori e l’atto di scissione.
Responsabilità per i debiti
Ciascuna società partecipante risponde in solido dei debiti della scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto assegnato o rimasto, secondo l’articolo 2506-quater del codice civile.
Aspetti contabili
Secondo l’OIC 4, la scissa elimina gli elementi assegnati in contropartita delle poste del patrimonio netto; la beneficiaria li iscrive ai valori contabili e rileva il proprio capitale e le riserve, con eventuali avanzi o disavanzi da scissione trattati come nella fusione.
La scissione assegna il patrimonio, in tutto o in parte, a una o più beneficiarie con azioni ai soci della scissa; è proporzionale o non proporzionale a seconda delle quote attribuite, con esoneri procedimentali per il caso proporzionale verso neocostituita; le scritture seguono un doppio binario, con conservazione della natura fiscale delle riserve trasferite.
Principi contabili (OIC)
Selezione delle poste da trasferire
Dopo la redazione della situazione patrimoniale della scindenda, si predispone un foglio di lavoro che separi, per ciascuna voce di bilancio, l’importo che rimane alla scissa da quello attribuito alla beneficiaria: il trasferimento di elementi dell’attivo e del passivo comporta sempre anche il trasferimento di una corrispondente quota di patrimonio netto, e il foglio di lavoro consente di verificare a monte che l’attivo trasferito, al netto del passivo trasferito, uguagli esattamente il patrimonio netto trasferito. Le scelte sulla composizione delle poste del netto da trasferire, come ridurre il capitale sociale della scissa oppure attribuire alla beneficiaria solo riserve, hanno conseguenze sia procedurali, quali la necessità di depositare lo statuto aggiornato della scissa se il suo capitale sociale varia, sia fiscali, poiché la natura delle riserve resta conservata in capo alla beneficiaria.
Scritture nella società scissa
Nella contabilità della scissa si chiudono gli elementi dell’attivo e del passivo assegnati alla beneficiaria, imputando la differenza, cioè il patrimonio netto trasferito, a un conto transitorio del tipo «beneficiaria c/scissione»; si stornano quindi le corrispondenti poste del patrimonio netto, avendo cura di conservarne la natura fiscale originaria, capitale o riserve, ai fini della loro successiva qualificazione presso la beneficiaria.
Scritture nella società beneficiaria
Nella beneficiaria di nuova costituzione, priva di una propria storia contabile pregressa, le prime scritture sono strutturalmente identiche a quelle di una costituzione societaria con conferimento in natura: i soci sottoscrivono il capitale sociale in proporzione alle rispettive quote, nella scissione proporzionale le stesse detenute nella scissa; il capitale sociale della beneficiaria è tipicamente inferiore al patrimonio netto complessivamente trasferito, con la differenza allocata a riserve; si rilevano infine gli elementi dell’attivo e del passivo ricevuti dalla scissa.
Collocazione nel bilancio CEE
Gli elementi dell’attivo e del passivo ricevuti dalla beneficiaria si iscrivono nelle ordinarie voci dello stato patrimoniale secondo la loro natura, senza una collocazione specifica dedicata all’operazione di scissione in quanto tale; il capitale sociale di nuova emissione confluisce in A.I (capitale) e l’eventuale eccedenza allocata a riserve nelle corrispondenti sottovoci di A.II-A.VI (altre riserve), a seconda della natura conservata delle poste trasferite.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Operazione straordinaria. Nel primo bilancio successivo all’operazione: la descrizione dell’operazione, il trattamento dell’avanzo o del disavanzo, i criteri di imputazione del disavanzo agli elementi dell’attivo e del passivo e all’avviamento, e gli effetti sulla comparabilità con l’esercizio precedente. Principio contabile: art. 2504-bis c.c.; OIC 4.
- Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
- Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Rilevanza fiscale
Il regime di neutralità fiscale della scissione, disciplinato dall’articolo 173 del TUIR, con la disciplina delle posizioni soggettive della scissa, del riporto delle perdite e dell’attribuzione delle poste del patrimonio netto, è trattato nella voce dedicata agli aspetti fiscali della scissione ordinaria.
Conservazione della natura fiscale delle riserve trasferite
Le riserve di utili e le riserve di rivalutazione trasferite alla beneficiaria, ripartite secondo il criterio proporzionale previsto dall’articolo 173, commi 4 e 9, del TUIR, conservano la stessa natura fiscale che avevano presso la scissa, anche quando in parte vincolate a capitale sociale della beneficiaria: la scissione non genera realizzo e, coerentemente, non altera la qualificazione capitale o utili delle poste trasferite.
Scissione parziale proporzionale di Alfa S.p.A. A favore della neocostituita Beta S.r.l.
Alfa S.p.A., capitale sociale di 258.232,00 euro, con quattro soci al 25% ciascuno, si scinde parzialmente a favore della neocostituita Beta S.r.l., capitale sociale di 500.000,00 euro. Alfa attribuisce a Beta immobili, al netto dei fondi di ammortamento, per 8.714.308,67 euro, oltre a marchi e partecipazioni per 227.389,69 euro, importo necessario a quadrare l’attivo trasferito complessivo di 8.941.698,36 euro; sul lato passivo, finanziamenti bancari per 2.709.148,14 euro, debiti di conto corrente bancario per 1.117.728,12 euro e debiti verso fornitori per 3.644.685,19 euro, per un passivo trasferito complessivo di 7.471.561,45 euro. Il patrimonio netto trasferito è quindi 1.470.136,91 euro. Essendo la scissione proporzionale e la beneficiaria di nuova costituzione, non sono richiesti la situazione patrimoniale né le relazioni degli amministratori e degli esperti, in forza dell’esonero dell’articolo 2506-ter, comma 3, del codice civile; lo statuto di Alfa non si modifica e il suo capitale sociale resta invariato. Il progetto prevede inoltre una clausola di conguaglio patrimoniale, destinata a rettificare gli importi qui indicati in caso di variazioni del patrimonio netto intervenute fra la data del progetto e la data di efficacia dell’operazione.
1. Chiusura delle poste trasferite alla beneficiaria
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Passività trasferite | 7.471.561,45 | - |
| Beta c/scissione | 1.470.136,91 | - |
| Attività trasferite | - | 8.941.698,36 |
| Totale | 8.941.698,36 | 8.941.698,36 |
2. Storno delle riserve trasferite alla beneficiaria
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Riserve (di utili e di rivalutazione) | 1.470.136,91 | - |
| Beta c/scissione | - | 1.470.136,91 |
| Totale | 1.470.136,91 | 1.470.136,91 |
3. Iscrizione degli elementi ricevuti e sottoscrizione del capitale sociale
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Immobili (B.II.1) | 8.714.308,67 | - |
| Marchi e partecipazioni (B.I.4 / B.III.1) | 227.389,69 | - |
| Finanziamenti bancari (D.4) | - | 2.709.148,14 |
| Debiti di conto corrente bancario (D.4) | - | 1.117.728,12 |
| Debiti verso fornitori (D.7) | - | 3.644.685,19 |
| Capitale sociale (A.I) | - | 500.000,00 |
| Riserve | - | 970.136,91 |
| Totale | 8.941.698,36 | 8.941.698,36 |
I quattro soci di Alfa ricevono le quote di Beta nella medesima proporzione del 25% ciascuno già detenuta in Alfa, per 125.000,00 euro di capitale Beta a testa.
Controlli prima dell’atto di scissione
Prima della stipula dell’atto occorre verificare la corretta qualificazione dell’operazione e la quadratura del patrimonio trasferito.
- Asse di classificazione. Verificare se la scissione è totale o parziale, proporzionale o non proporzionale, e le relative conseguenze documentali.
- Esoneri procedimentali. Controllare la sussistenza degli esoneri dell’articolo 2506-ter, comma 3, quando la scissione è proporzionale verso una beneficiaria di nuova costituzione.
- Quadratura del foglio di lavoro. Verificare che l’attivo trasferito, al netto del passivo trasferito, uguagli esattamente il patrimonio netto trasferito.
- Statuto della scissa. Controllare il deposito dello statuto aggiornato se il capitale sociale della scissa varia per effetto della scissione.
- Natura fiscale delle riserve. Verificare la conservazione della natura fiscale delle riserve trasferite alla beneficiaria.
- Relazione di stima. Nella scissione non proporzionale, verificare la presenza della relazione di stima sulla congruità del rapporto di cambio, salvo esonero.
- Conguaglio in denaro. Controllare che non superi il 10% del valore nominale delle partecipazioni attribuite.
- Finalità di riorganizzazione. Verificare che il progetto documenti le ragioni economiche dell’operazione, a presidio del rischio di abuso del diritto.
Errori ricorrenti
Elementi dell'attivo non assegnati nel progetto
Il progetto di scissione deve indicare con precisione gli elementi patrimoniali trasferiti. Beni, crediti o contratti dimenticati nell'elenco restano, in linea generale, in capo alle società secondo le regole di ripartizione previste dalla legge, con effetti che nessuno ha pianificato. Una ricognizione completa del patrimonio prima della redazione del progetto evita attribuzioni involontarie.
Primo bilancio della beneficiaria senza comparativi coerenti
La beneficiaria che nasce dalla scissione presenta il primo bilancio con valori derivanti dal patrimonio trasferito. Riportare come comparativi i dati della scissa, o nessun comparativo senza spiegazione, rende il bilancio difficilmente leggibile. La nota integrativa deve illustrare l'operazione, la data di efficacia e la composizione del patrimonio ricevuto.
Solidarietà verso i creditori della scissa sottovalutata
Ciascuna società partecipante risponde dei debiti della scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico, nei limiti del valore del patrimonio netto ricevuto o rimasto. Omettere qualsiasi informazione su questa responsabilità nelle note al bilancio, anche quando i debiti rimasti in capo all'altra società sono rilevanti, nasconde una passività potenziale ai lettori del bilancio.