Trasformazione societaria: aspetti contabili e fiscali

Conto rettifiche di trasformazione

Gli scostamenti fra i valori contabili e i valori attestati dalla perizia transitano per un apposito conto di patrimonio netto, denominato rettifiche di trasformazione: un saldo dare evidenzia una riduzione del patrimonio netto, da svalutazioni di attività o da rivalutazioni di passività; un saldo avere evidenzia l’effetto opposto. Il conto si chiude poi nel patrimonio netto della società risultante. Transitare gli scostamenti per un conto dedicato di patrimonio netto, anziché rilevarli a conto economico, riflette la natura non reddituale della rettifica: non è un utile o una perdita dell’esercizio, ma un adeguamento una tantum in occasione del cambio di forma giuridica.

Bilancio di chiusura e continuità contabile

Il bilancio di chiusura della società trasformanda non è richiesto dal punto di vista civilistico, ma è opportuno quando muta il regime di responsabilità dei soci, per delimitare con chiarezza gli ambiti di responsabilità pregressa; il legislatore fiscale lo richiede invece nelle trasformazioni che comportano un cambio di regime impositivo. In ogni caso, il bilancio della società trasformata resta unico per l’intero esercizio sociale: il bilancio di chiusura, se redatto, resta un atto interno, e non va equiparato al bilancio di un soggetto estinto o costituito, né sottoposto all’approvazione dell’assemblea o al deposito al Registro delle imprese come un bilancio ordinario.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Neutralità fiscale della trasformazione omogenea

L’articolo 170, comma 1, del TUIR sancisce la neutralità fiscale della trasformazione omogenea: l’operazione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze o minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e all’avviamento. La neutralità si estende agli eventuali plusvalori o minusvalori emersi dalla perizia e recepiti in contabilità, che non rilevano ai fini della determinazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni ai sensi dell’articolo 110 del TUIR: non essendovi alcun trasferimento a terzi né alcuna monetizzazione del maggior valore, tassare un adeguamento contabile equivarrebbe a colpire un incremento di valore mai realizzato.

Frazionamento del periodo d’imposta

Quando la trasformazione comporta il passaggio da un soggetto IRES a un soggetto non IRES, o viceversa, l’esercizio si divide in due autonomi periodi d’imposta: il reddito del periodo compreso fra l’inizio dell’esercizio e la data di effetto della trasformazione si determina secondo le regole applicabili prima dell’operazione, in base a un apposito conto economico. La data di effetto fiscale coincide con quella civilistica, cioè con l’iscrizione della delibera al Registro delle imprese, e non è suscettibile né di retrodatazione né di postdatazione, a differenza di quanto previsto per la fusione. Il frazionamento non si verifica invece nelle trasformazioni fra soggetti dello stesso regime impositivo, come da società a responsabilità limitata a società per azioni.

Gestione delle riserve pregresse

Nella trasformazione progressiva, le riserve già tassate per trasparenza in capo ai soci, se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci né in caso di distribuzione né di imputazione a capitale. Nella trasformazione regressiva, le riserve, escluse quelle di capitale, sono imputate ai soci per trasparenza: nel periodo di distribuzione o di utilizzo diverso dalla copertura di perdite, se iscritte in bilancio con indicazione dell’origine; già nel periodo successivo alla trasformazione, se non iscritte o iscritte senza tale indicazione. L’indicazione dell’origine in bilancio è quindi la condizione che consente di tracciare la provenienza delle riserve e di applicare a valle il regime fiscale coerente, evitando sia doppie imposizioni sia salti d’imposta. Le riserve in sospensione d’imposta eventualmente presenti nel patrimonio netto ante trasformazione, come le riserve da rivalutazione, sono assimilate, ai fini della gestione successiva all’operazione, alle riserve di utili appena descritte: se non ricostituite nel patrimonio netto della società risultante secondo le stesse modalità, la loro sospensione viene meno e si genera la relativa tassazione.

Distribuzione delle riserve regressive come dividendo

La successiva distribuzione delle riserve di utili ante trasformazione, quando la trasformazione regressiva le ha iscritte con indicazione dell’origine, sconta la tassazione ordinaria dei dividendi, differenziata secondo la natura del socio beneficiario: ritenuta del 26% se il percipiente è una persona fisica che detiene la partecipazione a titolo personale; imponibilità al 58,14% se è una società di persone in regime d’impresa; imponibilità al 5% se è un soggetto passivo IRES.

Imposte indirette

Ai fini IVA la trasformazione è del tutto irrilevante: non vi è alcuna cessione di beni verso terzi e il periodo d’imposta IVA non subisce interruzioni. L’imposta di registro è dovuta in misura fissa di 200 euro, assimilando la trasformazione a una modificazione statutaria; le imposte ipotecaria e catastale, se la società possiede immobili, sono dovute anch’esse in misura fissa di 200 euro ciascuna.

Riporto delle perdite fiscali pregresse

In assenza di una norma specifica nel TUIR, la prassi applica un criterio di continuità soggettiva: nella trasformazione regressiva le perdite maturate prima dell’operazione restano in capo alla società, a riduzione del proprio reddito imponibile; nella trasformazione progressiva restano nella disponibilità dei soci, cui erano già state imputate per trasparenza, senza transitare alla società risultante. Le eccedenze di interessi passivi maturate come soggetto IRES, nella trasformazione regressiva verso una società di persone, non sono riportabili dalla società risultante; gli interessi passivi di competenza dei periodi da società di persone restano deducibili secondo il pro rata dell’articolo 61 del TUIR.

Adempimenti dichiarativi e versamento degli acconti

Se la trasformazione avviene fra soggetti dello stesso regime impositivo, si presenta un’unica dichiarazione per l’intero periodo d’imposta; se comporta un cambio di regime, si presentano due dichiarazioni distinte, quella per il periodo ante trasformazione entro il nono mese successivo alla data di effetto e quella per il periodo successivo nei termini ordinari. Ai fini IVA si presenta comunque un’unica dichiarazione annuale. Nella trasformazione da persone a capitali, la società risultante non deve versare l’acconto IRES per il primo periodo successivo alla trasformazione, non essendo esistita come autonomo soggetto passivo IRES nel periodo precedente; nella trasformazione da capitali a persone, l’acconto IRES resta dovuto dalla trasformanda solo se la data di efficacia è successiva alla scadenza del termine di versamento.

Prima di presentare le dichiarazioni relative all’esercizio della trasformazione occorre verificare la corretta applicazione delle regole contabili e fiscali proprie dell’operazione.

• Adeguamento ai valori di perizia. Verificare se l’adeguamento sia obbligatorio, per minori attività o maggiori passività, oppure facoltativo, per rettifiche migliorative, e motivare le rettifiche non recepite.
• Conto rettifiche di trasformazione. Controllare che le rettifiche siano transitate per l’apposito conto di patrimonio netto, non a conto economico.
• Frazionamento del periodo d’imposta. Verificare se la trasformazione comporta un cambio di regime impositivo o avviene fra soggetti omogenei.
• Origine delle riserve. Controllare l’indicazione dell’origine delle riserve pregresse in bilancio, condizione per il regime di non tassazione o di tassazione differita.
• Perdite fiscali pregresse. Verificare la corretta collocazione delle perdite, in capo alla società nella trasformazione regressiva e in capo ai soci in quella progressiva.
• Adempimenti dichiarativi. Controllare i termini di presentazione delle due dichiarazioni distinte, quando dovute, e il corretto trattamento dell’acconto IRES.
• Imposte indirette. Verificare l’assenza di IVA e la corretta liquidazione dell’imposta di registro e delle imposte ipocatastali in misura fissa.