Scissione ordinaria: neutralità fiscale, riserve e riporto perdite

Composizione contabile del patrimonio netto attribuito

Il codice civile lascia piena discrezionalità nell’attribuzione delle poste ideali del patrimonio netto fra scissa e beneficiaria, poiché l’articolo 2506-bis disciplina solo la destinazione degli elementi dell’attivo e del passivo, non le singole voci del netto: la denominazione contabile delle riserve attribuite alla beneficiaria può quindi discostarsi dalla composizione originaria presso la scissa, fermo restando il vincolo fiscale di proporzionalità trattato più avanti.

Riserve in sospensione d’imposta: ricostituzione contabile

La ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta presso la beneficiaria si realizza, come nella fusione, tramite un vincolo di patrimonio netto: una riserva indisponibile di pari importo, distinta dalle altre poste del netto trasferite, mantenuta fino a quando non ne vengano meno i presupposti.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Operazione straordinaria. Nel primo bilancio successivo all’operazione: la descrizione dell’operazione, il trattamento dell’avanzo o del disavanzo, i criteri di imputazione del disavanzo agli elementi dell’attivo e del passivo e all’avviamento, e gli effetti sulla comparabilità con l’esercizio precedente. Principio contabile: art. 2504-bis c.c.; OIC 4.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
• Prospetto del patrimonio netto. Le voci di patrimonio netto analiticamente, con origine, possibilità di utilizzazione, distribuibilità e utilizzi dei precedenti esercizi (di regola gli ultimi tre). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7-bis, c.c.; OIC 28, par. 41.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Neutralità fiscale della scissione

La scissione totale o parziale non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della scissa, comprese quelle su rimanenze e avviamento; nella determinazione del reddito delle società partecipanti non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo di scissione, da concambio o da annullamento, con i maggiori valori eventualmente iscritti dalla beneficiaria non imponibili ma neppure fiscalmente riconosciuti, salvo l’opzione per l’imposta sostitutiva di riallineamento; il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della scissa, fatta salva la tassazione dell’eventuale conguaglio secondo le stesse regole già viste per la fusione.

Criterio tripartito di ripartizione delle posizioni soggettive

Le posizioni soggettive della scissa, cioè i diritti, gli obblighi e le facoltà di natura tributaria, si ripartiscono fra le beneficiarie, e la scissa nella scissione parziale, secondo tre criteri: quelle specificamente connesse a un singolo elemento del patrimonio scisso seguono l’elemento, presso la società che lo riceve; quelle connesse per insiemi a un ramo aziendale seguono il ramo a cui si riferiscono; quelle non connesse ad alcun elemento specifico si ripartiscono in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. Restano fuori da questo criterio generale, perché disciplinate da commi specifici dell’articolo 173, gli obblighi di versamento degli acconti, i fondi di accantonamento, la stratificazione del valore di rimanenze e titoli, le riserve in sospensione d’imposta, il riporto di perdite, interessi ed ACE, e i debiti tributari per imposte dirette riferibili a periodi anteriori.

Crediti d’imposta: precisazioni della riforma 2024

I crediti d’imposta non sono posizioni soggettive ai sensi del criterio tripartito: i crediti compensabili restano regolati dalle norme ordinarie sulla compensazione; i crediti chiesti a rimborso restano ancorati al soggetto che li ha richiesti; i crediti di natura agevolativa, come quelli per ricerca e sviluppo, restano trasferibili secondo le rispettive norme istitutive, ma la loro ripartizione fra scissa e beneficiaria segue le scelte specifiche indicate nel progetto di scissione, non necessariamente la percentuale di patrimonio netto attribuito.

Libertà civilistica e vincolo fiscale della risoluzione 97/E/2017

Prima del 2017, la libertà discrezionale nell’attribuzione del capitale e delle riserve fra scissa e beneficiaria non incontrava, sul piano fiscale, alcun vincolo di proporzionalità, se non quello espressamente codificato per le riserve in sospensione d’imposta. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 97/E del 2017 ha superato questa impostazione, chiarendo che, ai fini fiscali, la composizione del patrimonio netto residuo destinato alla beneficiaria, dopo la ricostituzione delle eventuali riserve in sospensione, deve rispecchiare percentualmente la stessa proporzione fra natura di capitale e natura di riserve di utili esistente nella scissa prima dell’operazione. Il vincolo riguarda solo la proporzione fiscale, non la denominazione contabile delle singole poste, sulla quale l’Agenzia non ha titolo a intervenire.

Disallineamento ammesso fra denominazione contabile e natura fiscale

Per rispettare il vincolo di proporzionalità fiscale senza necessariamente ridurre il capitale sociale nominale della scissa, è ammesso un disallineamento fra denominazione contabile e natura fiscale delle poste: una riserva denominata capitale nella beneficiaria può avere, in tutto o in parte, natura fiscale di riserva di utile, e viceversa. Questo disallineamento convive con la presunzione di prioritaria distribuzione di utili e riserve diverse da quelle di capitale, già prevista in via generale per le distribuzioni ordinarie di dividendi.

Ricostituzione proporzionale e imputazione specifica

Le riserve in sospensione d’imposta della scissa devono di regola essere ricostituite dalle beneficiarie in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile ricevuta; se la sospensione dipende da eventi che riguardano uno specifico elemento patrimoniale, la riserva deve invece essere ricostituita dalla beneficiaria che acquisisce quell’elemento, con imputazione specifica anziché proporzionale. Per il resto si applicano, per le rispettive quote, le stesse disposizioni di ricostituzione previste per la fusione, con la distinzione fra riserve in sospensione radicale e moderata.

Riserve di rivalutazione monetaria e periodo di moratoria

Sebbene le riserve di rivalutazione monetaria derivino dall’iscrizione di maggiori valori su beni specifici, l’orientamento ministeriale consolidato le assoggetta al criterio proporzionale generale, perché la loro sospensione d’imposta dipende dalla sorte della riserva stessa, non da quella del bene rivalutato, che può essere ceduto, assegnato o ammortizzato senza rendere imponibile la riserva. Fa eccezione il periodo di moratoria previsto da alcune leggi di rivalutazione con efficacia fiscale differita, condizionata al mantenimento del bene per un certo numero di anni: se la scissione si perfeziona all’interno di questo periodo, la riserva segue il criterio di imputazione specifica, cioè il bene rivalutato; una volta concluso il periodo di moratoria, torna ad applicarsi il criterio proporzionale ordinario.

Rinvio integrale alle regole della fusione

Il riporto delle perdite fiscali, degli interessi passivi indeducibili riportabili e delle eccedenze ACE nella scissione si assoggetta allo stesso doppio test di vitalità economica e di limite del patrimonio netto previsto per la fusione, riferendo alla scissa le disposizioni previste per le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle previste per la società risultante o incorporante. Il patrimonio netto rilevante ai fini del test non è però quello degli stessi documenti della fusione, ma quello dell’ultimo bilancio della scissa o, se inferiore, quello risultante dal progetto di scissione o dalla situazione patrimoniale predisposta per l’operazione, i documenti propri di questa procedura.

Quattro scenari della circolare 9/E/2010

La sorte delle perdite dipende dalla presenza o meno di un’aggregazione con un’organizzazione preesistente. Le perdite che restano in capo alla scissa non subiscono alcuna limitazione, non essendovi aggregazione. Le perdite realizzate direttamente da una beneficiaria preesistente vanno confrontate con il patrimonio netto della beneficiaria stessa. Le perdite prodotte dalla scissa e trasferite a una beneficiaria preesistente sono soggette alle limitazioni, realizzandosi un’aggregazione analoga a quella della fusione per incorporazione: occorre confrontarle con il patrimonio netto ricevuto dalla beneficiaria per effetto della scissione. Le perdite trasferite a una beneficiaria di nuova costituzione restano invece libere da limitazioni, perché la beneficiaria non è il risultato dell’unione di più organizzazioni preesistenti, ma una parte della stessa organizzazione originaria divisa in più centri di imputazione.

Libera portabilità infragruppo

Per le operazioni realizzate all’interno dello stesso gruppo, secondo la medesima nozione di controllo di diritto già vista per la fusione, l’articolo 177-ter del TUIR disapplica i limiti ordinari di riporto anche nella scissione, distinguendo fra perdite infragruppo e perdite omologate, in ragione dell’assenza di un cambio di controllo verso soggetti terzi.

Prima di predisporre le dichiarazioni relative all’esercizio della scissione occorre verificare la corretta ripartizione delle posizioni soggettive e delle poste del patrimonio netto.

• Posizioni soggettive. Verificare se ciascuna posizione segue un elemento specifico, un ramo aziendale, o va ripartita in proporzione al patrimonio netto.
• Crediti d’imposta. Controllare che i crediti compensabili o chiesti a rimborso non siano stati ripartiti secondo il criterio delle posizioni soggettive, e che quelli agevolativi seguano le scelte del progetto.
• Proporzionalità fiscale del patrimonio netto. Verificare che la composizione capitale/riserve attribuita alla beneficiaria rispecchi percentualmente quella della scissa, anche in presenza di un disallineamento con la denominazione contabile.
• Riserve in sospensione. Controllare se si applica il criterio proporzionale o l’imputazione specifica, e la distinzione fra riserve radicali e moderate.
• Riserve di rivalutazione. Verificare l’eventuale periodo di moratoria ancora in corso, che impone l’imputazione specifica anziché proporzionale.
• Riporto delle perdite. Verificare in quale dei quattro scenari della circolare 9/E/2010 rientra ciascuna perdita, e se si applica il doppio test o l’esenzione da limitazioni.
• Operazioni infragruppo. Verificare l’eventuale applicabilità della libera portabilità delle perdite ai sensi dell’articolo 177-ter del TUIR.