Inquadramento generale
Bilancio di liquidazione: fasi, criteri di valutazione e bilancio iniziale - lo scioglimento di una società apre la fase di liquidazione, disciplinata dal principio contabile OIC 5: il capitale investito muta radicalmente finalità, da strumento di produzione del reddito, retto dal postulato della continuità aziendale, a semplice coacervo di beni destinato alla monetizzazione, al pagamento dei creditori e alla ripartizione del residuo ai soci.
Fasi del procedimento di liquidazione
Il procedimento si articola nella verifica e pubblicità della causa di scioglimento, con gestione degli amministratori fino alle consegne ai liquidatori; nella nomina dei liquidatori; nelle consegne dagli amministratori ai liquidatori; nella redazione del primo bilancio della fase di liquidazione e, per ogni esercizio successivo, dei bilanci annuali; nell’eventuale ripartizione di acconti in corso di liquidazione; nella redazione e nel deposito del bilancio finale; nell’estinzione e nella cancellazione della società. Al verificarsi della causa di scioglimento, l’interesse dei soci muta dalla produzione di reddito alla monetizzazione, nel minor tempo possibile, dell’investimento, tutelando anche i creditori: l’attività dei liquidatori si vincola ai soli atti utili a questo scopo.
Fase preliquidatoria
Nell’intervallo fra lo scioglimento e le consegne ai liquidatori, gli amministratori restano in carica con poteri limitati alla conservazione del patrimonio, ma continuano ad applicare i criteri di valutazione ordinari, non essendo ancora mutata la destinazione del capitale investito. Devono consegnare ai liquidatori i libri sociali, in un’accezione ampia che comprende non solo i libri sociali in senso proprio ma anche le scritture contabili e ogni documentazione amministrativa; una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento, cioè un prospetto contabile dei saldi, senza rettifiche valutative, distinto dall’inventario iniziale di liquidazione che i liquidatori redigeranno successivamente; e un rendiconto della gestione relativo al periodo successivo all’ultimo bilancio approvato, un vero bilancio d’esercizio infrannuale, con stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, redatto secondo gli ordinari criteri di legge.
Bilancio iniziale di liquidazione
I liquidatori redigono il bilancio iniziale partendo dal rendiconto sulla gestione presentato dagli amministratori alla data dello scioglimento. Le attività si valutano al presumibile valore di realizzo e le passività al valore di estinzione; si iscrive un fondo per i costi e gli oneri che si prevede di sostenere durante la liquidazione, al netto dei proventi attesi. Le rettifiche rispetto ai valori di funzionamento si imputano direttamente al patrimonio netto.
Profilo fiscale
L’articolo 182 del TUIR prevede che il reddito del periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data di messa in liquidazione sia determinato in base a un apposito conto economico, come periodo d’imposta autonomo. Durante la liquidazione il reddito di ciascun esercizio è determinato in via provvisoria, e diventa definitivo se la liquidazione si chiude entro i termini previsti; altrimenti si considera definitivo esercizio per esercizio.
Punti di attenzione
Occorre stimare in modo attendibile i costi della liquidazione, verificare le passività potenziali e fiscali e documentare le valutazioni di realizzo delle attività.
Bilancio di liquidazione: fasi, criteri di valutazione e bilancio iniziale: esempio di contabilizzazione
Una società messa in liquidazione il 30 giugno ha un magazzino iscritto a 200.000 euro, realizzabile per 150.000 euro, e prevede costi di liquidazione per 40.000 euro. Nel bilancio iniziale iscrive il magazzino a 150.000 euro e un fondo di 40.000 euro, riducendo il patrimonio netto di 90.000 euro.
Con lo scioglimento la finalità del capitale investito muta da produzione di reddito a monetizzazione; nella fase preliquidatoria si applicano ancora i criteri ordinari; il bilancio iniziale di liquidazione, a doppia colonna, elimina le poste non monetizzabili e aggiunge il fondo oneri di liquidazione, con le rettifiche imputate al patrimonio netto.
Principi contabili (OIC)
Nuovi criteri di valutazione nella fase liquidatoria
Con l’avvio della gestione liquidatoria in senso stretto, cioè dalle consegne ai liquidatori, vengono meno la distinzione fra immobilizzazioni e attivo circolante, poiché tutto è destinato al realizzo diretto, la determinazione prudenziale dell’utile distribuibile e l’applicabilità del postulato della continuità aziendale. Le attività si valutano al valore di realizzo per stralcio dei beni e al valore di realizzo al netto degli oneri diretti per i crediti; le passività al valore di estinzione al lordo degli oneri necessari.
Struttura del bilancio iniziale di liquidazione
Il bilancio iniziale di liquidazione è una situazione patrimoniale, priva di conto economico, esposta preferibilmente in forma tabellare a doppia colonna, con l’importo del rendiconto degli amministratori affiancato a quello del bilancio iniziale per ciascuna voce, secondo lo schema ordinario dello stato patrimoniale. Gli importi dei due documenti non necessariamente coincidono, sia per il diverso perimetro di voci sia per i diversi criteri di valutazione applicati.
Poste da eliminare e da aggiungere
Vanno sempre eliminati i costi di impianto e di ampliamento e gli altri costi capitalizzati, non essendo monetizzabili; le immobilizzazioni immateriali, per lo stesso motivo; l’avviamento derivato, salvo un impegno contrattuale di cessione in blocco a un prezzo superiore ai valori netti contabili; i crediti per i quali sia dimostrata l’inesigibilità totale. I risconti attivi si eliminano se irrecuperabili, mentre i ratei si mantengono come crediti o debiti; gli stessi criteri valgono per ratei e risconti passivi; il trattamento di fine rapporto resta iscritto per il personale ancora in servizio, gli altri fondi rischi vanno rideterminati; i debiti prescritti si eliminano solo se i liquidatori ne accertano l’intervenuta prescrizione. Si aggiungono invece, ex novo, l’avviamento originario, quando derivi da segreti di fabbricazione produttivi di ricavo autonomo, i beni già completamente ammortizzati ma dotati di un valore di vendita recuperabile, e il fondo per i costi e gli oneri della liquidazione.
Prosecuzione temporanea dell’attività: esercizio provvisorio o affitto d’azienda
Quando i liquidatori, per i soli fini della conservazione del valore aziendale in vista del miglior realizzo, proseguono temporaneamente l’attività, tramite esercizio provvisorio o affitto d’azienda, non si applica il criterio del valore di realizzo per stralcio dei beni singolarmente considerati: si mantengono i costi capitalizzati, si prosegue con gli ammortamenti, commisurando la vita utile residua alla presumibile durata dell’esercizio provvisorio, e non si annullano le immobilizzazioni immateriali intrasferibili. Il fondo per i costi e gli oneri della liquidazione si iscrive comunque, con le stesse modalità previste per l’ipotesi di non prosecuzione.
Rettifiche di liquidazione a patrimonio netto
Le rettifiche di liquidazione, cioè le differenze fra i valori di funzionamento del rendiconto degli amministratori e i valori di liquidazione del bilancio iniziale, danno luogo a un saldo che aumenta o diminuisce il patrimonio netto contabile risultante dal rendiconto, concorrendo a formare il patrimonio netto iniziale di liquidazione, senza tuttavia influire sul risultato economico del primo periodo di liquidazione.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione della liquidazione. I liquidatori indicano e motivano nella nota integrativa i criteri di valutazione adottati; nel primo bilancio successivo alla nomina, le variazioni rispetto all’ultimo bilancio approvato, con ragioni e conseguenze. Se l’attività prosegue anche in parte, le relative poste vanno indicate separatamente. Obbligo di legge: art. 2490, c. 3, 4 e 6, c.c.; OIC 5.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione della liquidazione; criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Relazione dei liquidatori. Al posto della relazione sulla gestione, i liquidatori illustrano nella loro relazione l’andamento, le prospettive, anche temporali, della liquidazione e i principi e criteri adottati per realizzarla; in caso di continuazione dell’attività, le ragioni e le prospettive. Obbligo di legge: art. 2490, c. 2 e 6, c.c.
Determinazione del reddito nel periodo di liquidazione
Principio del periodo unico di liquidazione
Ai fini delle imposte sui redditi, il periodo compreso fra l’inizio e la chiusura della liquidazione costituisce, in linea di principio, un unico periodo d’imposta: se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di ciascun esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al bilancio annuale redatto dai liquidatori, salvo conguaglio in base al risultato definitivo del bilancio finale di liquidazione.
Determinazione fiscale del reddito di liquidazione
Il reddito imponibile relativo all’intero periodo di liquidazione si determina confrontando il patrimonio netto finale della procedura, aumentato delle somme distribuite ai soci nel corso della liquidazione, con il patrimonio netto dell’ultimo bilancio approvato prima del suo inizio, opportunamente rettificato ai fini fiscali: le rettifiche di liquidazione operate in sede civilistica, imputate a patrimonio netto, non hanno di per sé un’autonoma rilevanza reddituale immediata, ma incidono sulla determinazione del reddito complessivo della procedura proprio attraverso questo confronto fra i due patrimoni netti.
Bilancio iniziale di liquidazione
Una società a responsabilità limitata cessa integralmente l’attività alla data di scioglimento. Il rendiconto degli amministratori espone costi di impianto residui per 5.000 euro, un’immobilizzazione immateriale, un software gestionale, per 3.000 euro, crediti verso clienti per 40.000 euro, di cui 2.000 euro giudizialmente dichiarati inesigibili, un avviamento derivato residuo di 10.000 euro, privo di alcun impegno di cessione in blocco, altre attività per 142.000 euro e debiti per 100.000 euro: il patrimonio netto del rendiconto è quindi 100.000 euro. I liquidatori eliminano i costi di impianto, il software e l’avviamento derivato, non essendo monetizzabili, e svalutano i crediti inesigibili; iscrivono inoltre un fondo per i costi e gli oneri della liquidazione di 8.000 euro. Gli importi sono ipotesi del caso.
1. Eliminazione delle poste non monetizzabili
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Rettifiche di liquidazione | 20.000,00 | - |
| Costi di impianto e di ampliamento (B.I.1) | - | 5.000,00 |
| Software gestionale (B.I.3) | - | 3.000,00 |
| Avviamento derivato (B.I.5) | - | 10.000,00 |
| Crediti verso clienti (C.II.1) | - | 2.000,00 |
| Totale | 20.000,00 | 20.000,00 |
2. Iscrizione del fondo per costi ed oneri di liquidazione
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Rettifiche di liquidazione | 8.000,00 | - |
| Fondo per costi ed oneri di liquidazione (B.4) | - | 8.000,00 |
| Totale | 8.000,00 | 8.000,00 |
Il conto rettifiche di liquidazione presenta ora un saldo dare complessivo di 28.000 euro, che si imputa al patrimonio netto, portandolo dai 100.000 euro del rendiconto a 72.000 euro nel bilancio iniziale di liquidazione, senza generare alcun utile o perdita del primo periodo.
3. Imputazione della rettifica di liquidazione al patrimonio netto iniziale
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Patrimonio netto | 28.000,00 | - |
| Rettifiche di liquidazione | - | 28.000,00 |
| Totale | 28.000,00 | 28.000,00 |
Controlli prima della redazione del bilancio iniziale
Prima di redigere il bilancio iniziale di liquidazione occorre verificare la corretta individuazione della fase applicabile e la completezza delle rettifiche.
- Individuazione della fase. Verificare la data di effetto dello scioglimento e la data delle consegne ai liquidatori, per distinguere la fase preliquidatoria da quella liquidatoria in senso stretto.
- Documenti di consegna. Controllare che la situazione dei conti non sia stata confusa con l’inventario iniziale di liquidazione, distinto per natura e per criteri di valutazione.
- Poste non monetizzabili. Verificare l’eliminazione di costi capitalizzati, immobilizzazioni immateriali e avviamento derivato privo di impegno di cessione, e la corretta valutazione dei crediti inesigibili.
- Fondo oneri di liquidazione. Controllare l’iscrizione del fondo, anche in caso di prosecuzione temporanea dell’attività.
- Imputazione delle rettifiche. Verificare che le rettifiche di liquidazione siano state imputate al patrimonio netto, non al conto economico.
- Esercizio provvisorio o affitto d’azienda. In caso di prosecuzione, verificare il mantenimento dei costi capitalizzati e la prosecuzione degli ammortamenti sulla vita utile residua.
- Reddito di liquidazione. Verificare la corretta determinazione provvisoria del reddito di ciascun esercizio, soggetta a conguaglio nel bilancio finale.
Errori ricorrenti
Rendiconto degli amministratori non redatto
Al momento delle consegne gli amministratori devono predisporre un rendiconto della gestione relativo al periodo successivo all'ultimo bilancio approvato. Passare direttamente dal bilancio dell'anno precedente all'inventario dei liquidatori lascia privo di documentazione proprio il periodo più delicato e rende difficile accertare eventuali responsabilità per la fase che precede la liquidazione.
Nuove operazioni dopo la causa di scioglimento
Dal verificarsi della causa di scioglimento gli amministratori possono compiere solo gli atti necessari alla conservazione dell'integrità e del valore del patrimonio. Proseguire l'attività ordinaria assumendo nuovi impegni, in attesa della nomina dei liquidatori, li espone a responsabilità per i danni causati alla società, ai soci e ai creditori.
Periodo che precede la liquidazione non dichiarato separatamente
Il periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e la data di inizio della liquidazione costituisce un autonomo periodo d'imposta, con un apposito conto economico e una propria dichiarazione. Accorparlo al primo periodo di liquidazione altera i termini dichiarativi, i versamenti e il calcolo del reddito provvisorio della procedura.