Inquadramento generale
Bilancio di liquidazione: bilancio intermedio e bilancio finale - il bilancio intermedio, cioè il bilancio annuale redatto nel corso della procedura di liquidazione, segue criteri profondamente diversi a seconda che le aziende della società siano tutte assoggettate a liquidazione, tutte in prosecuzione temporanea dell’attività, oppure, nel caso più complesso, in parte nell’una e in parte nell’altra situazione.
Tre ipotesi del bilancio intermedio
Nella prima ipotesi, quando nessuna azienda prosegue l’attività, non sono più validi il postulato della continuità, il divieto di rilevare utili non realizzati né il principio di competenza: tutti i costi, gli oneri da sostenere e i proventi da conseguire, se attendibilmente stimati, sono già stati accantonati nel bilancio iniziale di liquidazione. Lo stato patrimoniale accoglie solo le attività e le passività già presenti nel bilancio iniziale, salvo nuovi accertamenti; il conto economico mantiene la forma ordinaria ma sostituisce i costi di produzione con l’utilizzo del fondo per costi ed oneri di liquidazione, in segno negativo, trattando analogamente proventi, oneri finanziari e imposte se già accantonati nel fondo; la nota integrativa deve riportare il bilancio iniziale di liquidazione, illustrare le discrasie fra criteri di liquidazione e criteri ordinari precedenti, e giustificare gli stanziamenti al fondo con una tabella di raffronto. Nella seconda ipotesi, quando tutte le aziende proseguono l’attività tramite esercizio provvisorio, restano validi i criteri ordinari di funzionamento, con il postulato della continuità valido per la durata dell’esercizio provvisorio, nota integrativa redatta secondo le regole ordinarie dell’articolo 2427 del codice civile e relazione sulla gestione secondo l’articolo 2428, con l’aggiunta dell’indicazione che la società è comunque in stato di liquidazione. Nella terza ipotesi, mista, occorre determinare due distinti risultati economici, tenere due contabilità separate e ripartire i costi generali comuni fra le due gestioni, secondo un approccio analogo a quello già elaborato dall’OIC 2 per i patrimoni destinati: stato patrimoniale e conto economico si espongono con colonne affiancate per le due gestioni, più un importo aggregato, mentre nota integrativa e relazione sulla gestione restano unitarie, con la giustificazione dei criteri di ripartizione dei costi generali fra le due gestioni.
Bilancio finale e il piano di riparto
Compiuta la liquidazione, i liquidatori redigono il bilancio finale, indicando la parte spettante a ciascun socio nella divisione dell’attivo, secondo l’articolo 2492 del codice civile. Il bilancio, sottoscritto dai liquidatori e accompagnato dalla relazione dei sindaci e del revisore, è depositato presso il registro delle imprese; ogni socio può proporre reclamo entro novanta giorni, decorsi i quali il bilancio si intende approvato. Segue la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese.
Profilo fiscale
I liquidatori presentano la dichiarazione finale per il periodo di liquidazione. Ai soli fini fiscali l’estinzione della società ha effetto dopo cinque anni dalla cancellazione, così che l’Amministrazione finanziaria può notificare atti e riscuotere tributi relativi ai periodi precedenti. I liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate se hanno soddisfatto altri crediti o assegnato beni ai soci senza aver prima pagato i debiti tributari, e i soci rispondono nei limiti di quanto ricevuto.
Bilancio di liquidazione: bilancio intermedio e bilancio finale: esempio di contabilizzazione
Alla chiusura della liquidazione residua un attivo netto di 300.000 euro, a fronte di un capitale e di riserve di capitale per 100.000 euro. Il piano di riparto assegna ai soci l’intero importo: se il costo fiscale delle loro partecipazioni è pari ai 100.000 euro versati, per loro 200.000 euro sono utili, tassati come dividendi.
Il bilancio intermedio segue criteri di realizzo/estinzione se tutte le aziende sono in liquidazione, criteri ordinari se in prosecuzione, o entrambi con contabilità separate nel caso misto; il bilancio finale, integrato dal piano di riparto, ripartisce l'attivo netto residuo fra i soci al netto di debiti, oneri di chiusura e imposte ancora dovuti.
Principi contabili (OIC)
Sostituzione dei costi di produzione con l’utilizzo del fondo
Nella prima ipotesi, la tecnica contabile riflette il progressivo consumo degli accantonamenti già stanziati nel bilancio iniziale di liquidazione, anziché la rilevazione per competenza di nuovi costi: la logica prognostica del bilancio di liquidazione preferisce consumare gradualmente un fondo già interamente quantificato, piuttosto che rilevare anno per anno costi e oneri secondo la competenza economica, principio ormai privo di significato in assenza di un’attività produttiva in corso.
Struttura del bilancio finale di liquidazione
Poiché la funzione di rendicontazione periodica dell’operato dei liquidatori è già assolta dai bilanci intermedi annuali, il bilancio finale si compone dello stato patrimoniale e del solo conto economico relativo al periodo compreso fra l’inizio dell’esercizio e la chiusura della liquidazione, con facoltà di aggiungere un conto economico riepilogativo dell’intero periodo della procedura. Non è previsto un obbligo di legge di nota integrativa né di relazione sulla gestione, ma se ne raccomanda comunque la redazione. Nell’ipotesi più frequente di completa monetizzazione delle attività e totale estinzione delle passività, lo stato patrimoniale si riduce alle sole disponibilità liquide nell’attivo e al patrimonio netto finale di liquidazione nel passivo, suddiviso fra capitale e riserve iniziali, rettifiche di liquidazione, acconti già corrisposti ai soci e utili o perdite pregressi e dell’ultimo esercizio; nei casi meno lineari occorre un’articolazione più complessa, che dia conto di crediti e debiti residui e di immobilizzazioni non ancora monetizzate.
Piano di riparto: criteri e situazioni particolari
Il piano di riparto, disciplinato dall’articolo 2492 del codice civile, può essere un allegato al bilancio finale oppure essere inserito nella nota integrativa: è ripartibile solo l’attivo netto residuo, depurato degli acconti sulle quote di riparto già corrisposti e delle disponibilità liquide ancora vincolate all’estinzione di debiti esistenti o al sostenimento di costi e oneri futuri. Secondo la dottrina prevalente, il riparto non può avvenire prima dell’approvazione, espressa o tacita, del bilancio finale da parte di tutti i soci. Fra le situazioni particolari figurano l’accollo, a uno o più soci, di debiti non ancora estinti; la postergazione del diritto alla quota finale di talune categorie di soci o strumenti finanziari partecipativi rispetto ad altri; e il socio d’opera che non abbia completato il conferimento della propria prestazione, il cui valore residuo si iscrive come credito nel bilancio finale e si conguaglia con il debito della società per la sua quota di riparto.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione della liquidazione. I liquidatori indicano e motivano nella nota integrativa i criteri di valutazione adottati; nel primo bilancio successivo alla nomina, le variazioni rispetto all’ultimo bilancio approvato, con ragioni e conseguenze. Se l’attività prosegue anche in parte, le relative poste vanno indicate separatamente. Obbligo di legge: art. 2490, c. 3, 4 e 6, c.c.; OIC 5.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione della liquidazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Relazione dei liquidatori. Al posto della relazione sulla gestione, i liquidatori illustrano nella loro relazione l’andamento, le prospettive, anche temporali, della liquidazione e i principi e criteri adottati per realizzarla; in caso di continuazione dell’attività, le ragioni e le prospettive. Obbligo di legge: art. 2490, c. 2 e 6, c.c.
Adempimenti fiscali di chiusura della procedura
Imposte degli ultimi periodi e vincoli al riparto
Fra le somme che non possono essere distribuite ai soci prima del completamento della procedura figurano quelle destinate al pagamento delle imposte degli ultimi due periodi d’imposta della liquidazione, insieme ai compensi dei liquidatori e alle spese di chiusura e cancellazione: l’attivo netto effettivamente ripartibile deve tenerne conto, riducendo corrispondentemente le somme distribuibili fino a quando tali obblighi non siano definiti o quantificati con sufficiente attendibilità.
Bilancio finale e piano di riparto
Al termine della liquidazione, Xi S.r.l. Dispone di disponibilità liquide per 90.000 euro. Un debito residuo verso un fornitore di 10.000 euro non è ancora estinto, in attesa della definizione di una controversia: l’attivo netto ripartibile si riduce quindi a 80.000 euro. Fra i soci figura Verdi, socio d’opera che deve ancora conferire una prestazione residua valutata 5.000 euro; la sua quota di riparto, ricalcolata sul nuovo totale ripartibile di 80.000 euro, ammonta a 20.000 euro. Gli importi sono ipotesi del caso.
1. Compensazione fra la quota di riparto e il credito verso il socio d’opera
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Patrimonio netto da ripartire | 20.000,00 | - |
| Crediti verso soci per opera non conferita (A) | - | 5.000,00 |
| Debiti verso soci per riparto (D.14) | - | 15.000,00 |
| Totale | 20.000,00 | 20.000,00 |
2. Pagamento del riparto conguagliato a Verdi
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti verso soci per riparto (D.14) | 15.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 15.000,00 |
| Totale | 15.000,00 | 15.000,00 |
Verdi riceve così effettivamente 15.000 euro, senza necessità di un separato pagamento del proprio debito verso la società per l’opera non ancora conferita; i restanti 10.000 euro di disponibilità liquide restano vincolati fino alla definizione della controversia con il fornitore.
Controlli prima del riparto
Prima di procedere al riparto occorre verificare quale ipotesi si applichi al bilancio intermedio e la corretta determinazione dell’attivo netto ripartibile.
- Ipotesi applicabile. Verificare quale delle tre ipotesi OIC 5 si applica, tutte in liquidazione, tutte in prosecuzione, o mista, e i relativi criteri di valutazione.
- Utilizzo del fondo. Nella prima ipotesi, controllare che i costi e gli oneri di liquidazione siano rilevati tramite utilizzo del fondo già accantonato, non per competenza.
- Doppia contabilità. Nell’ipotesi mista, verificare la tenuta di due contabilità distinte e la giustificazione dei criteri di ripartizione dei costi generali comuni.
- Attivo netto ripartibile. Controllare la corretta depurazione dalle somme vincolate a debiti, oneri di chiusura e imposte degli ultimi periodi.
- Approvazione del bilancio finale. Verificare che il riparto non sia stato eseguito prima dell’approvazione, espressa o tacita, da parte di tutti i soci.
- Situazioni particolari. Verificare la corretta gestione di accollo, postergazione e conguaglio con il socio d’opera moroso.
Errori ricorrenti
Acconti di riparto distribuiti senza verificare i debiti
I liquidatori possono ripartire acconti ai soci solo se dai bilanci risulta che la distribuzione non compromette la disponibilità di somme sufficienti a soddisfare integralmente e tempestivamente i creditori, eventualmente chiedendo garanzie. Distribuire liquidità in corso di procedura sulla base di stime approssimative espone i liquidatori a responsabilità personale verso i creditori insoddisfatti.
Beni assegnati ai soci al valore contabile
L'assegnazione di beni in natura in sede di riparto è, per la società, un realizzo al valore normale, con emersione dell'eventuale plusvalenza, e per il socio una distribuzione tassabile nei limiti della differenza rispetto al costo della partecipazione. Assegnare i beni al loro valore di libro elimina contabilmente il problema ma non gli effetti fiscali, che si manifestano comunque.
Cancellazione con debiti tributari non definiti
Dopo la cancellazione della società i liquidatori rispondono in proprio delle imposte non pagate se hanno soddisfatto crediti di ordine inferiore o assegnato beni ai soci, e i soci rispondono nei limiti di quanto ricevuto. Chiudere la procedura senza accantonare le imposte degli ultimi periodi o in presenza di contestazioni aperte trasferisce il rischio su liquidatori e soci.