Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi

Manutenzione ordinaria e straordinaria

Per l’OIC 16 le manutenzioni ordinarie, che mantengono i beni in efficienza, sono costi dell’esercizio in B.7 (costi per servizi) se eseguite da terzi; quelle straordinarie, che aumentano in modo significativo e misurabile capacità, produttività, sicurezza o vita utile, si capitalizzano sul bene.

Migliorie su beni di terzi

L’OIC 24 classifica le migliorie e spese incrementative su beni di terzi non separabili tra le altre immobilizzazioni immateriali (B.I.7); se separabili e con autonoma funzionalità vanno tra le immobilizzazioni materiali (OIC 16).

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Imposte sui redditi

Il costo è deducibile per intero nell’esercizio di competenza (art. 109, c. 1 e 2, lett. b, TUIR). Per i servizi la competenza è la data in cui la prestazione è ultimata; per quelli resi in modo continuativo in base a contratti con corrispettivi periodici è la data di maturazione dei corrispettivi. Il momento della fattura e del pagamento non contano: a fine anno i servizi già ricevuti ma non fatturati si rilevano come fatture da ricevere, i canoni pagati in anticipo si rinviano con un risconto. Per le società in derivazione rafforzata (art. 83 TUIR) valgono i criteri di imputazione del bilancio. Servono l’inerenza all’attività e un documento che provi la spesa. Il plafond del 5% dell’art. 102, c. 6, TUIR riguarda solo i beni materiali ammortizzabili iscritti nel registro dei cespiti dell’impresa: i beni di terzi non vi rientrano, quindi le manutenzioni ordinarie su beni di terzi sono deducibili per intero, senza quel limite. Le spese incrementative su beni di terzi si capitalizzano e si deducono per quote nel minore tra la durata residua del contratto e la vita utile dell’opera (art. 108, c. 3, TUIR; OIC 24); sul conteggio della durata la giurisprudenza è oscillante: la Cassazione (sentt. 6288/2018 e 16223/2018) guardava solo alla prima scadenza del contratto, un’ordinanza più recente (19920/2022) ammette di contare anche il rinnovo se dipende dal conduttore. Per le autovetture valgono comunque le percentuali dell’art. 164.

IRAP

Per le società di capitali la base IRAP è la differenza tra valore e costi della produzione del conto economico (art. 5 D.Lgs. 446/1997): il costo classificato correttamente in B.7 (costi per servizi) si deduce per l’importo iscritto in bilancio. Le società di persone e le imprese individuali che non hanno optato per il metodo di bilancio assumono i componenti secondo le regole del TUIR (art. 5-bis).

IVA

Per le manutenzioni straordinarie l’IVA è detraibile solo se il contratto pone la spesa a carico del conduttore, anche con un nesso di strumentalità solo potenziale con l’attività (Cass. 9195/2001; SS.UU. 11533/2018); se la spesa resta per legge o per il silenzio del contratto a carico del locatore, o eccede quanto pattuito, l’IVA non è detraibile per difetto di inerenza (Cass. 2739/2001 e 14853/2022). L’IVA addebitata dal fornitore è detraibile (art. 19 DPR 633/1972) se il servizio serve a un’attività che genera operazioni imponibili. La detrazione si esercita, con la fattura ricevuta, al più tardi nella dichiarazione IVA dell’anno in cui l’imposta è diventata esigibile; una fattura ricevuta entro il 15 del mese successivo si può detrarre nel mese dell’operazione, salvo che sia dell’anno precedente (art. 1 DPR 100/1998). Con operazioni esenti la detrazione si riduce secondo il pro-rata (art. 19, c. 5, e art. 19-bis). Non è detraibile l’IVA sui servizi riferiti a fabbricati abitativi, salvo che l’impresa li costruisca o li rivenda (art. 19-bis1, lett. i). Se l’intervento riguarda un edificio ed è eseguito da un’impresa di installazione di impianti, di completamento, come tinteggiatura, intonaci e infissi, o di pulizia, si applica anche l’inversione contabile (art. 17, c. 6, lett. a-ter, DPR 633/1972): il fornitore fattura senza IVA e l’impresa committente la integra e la annota negli acquisti e nelle vendite.

IVA sulle manutenzioni straordinarie

Per le manutenzioni straordinarie la detrazione dell’IVA dipende da chi il contratto pone l’onere della spesa. Se per legge o per il silenzio del contratto la spesa resta a carico del locatore, o l’intervento eccede quanto pattuito, l’IVA non è detraibile per difetto di inerenza (Cass. 2739/2001, su demolizione e ricostruzione di un immobile in affitto; Cass. 14853/2022, su una ristrutturazione radicale sproporzionata ai lavori concordati). È detraibile se il contratto pone la spesa a carico del conduttore (Cass. 9195/2001); le Sezioni Unite (sent. 11533/2018) l’hanno riconosciuta anche con un nesso di strumentalità solo potenziale con l’attività, pur se poi non concretamente esercitata per cause estranee all’impresa. In comodato, senza un contratto scritto che ponga la spesa a carico del comodatario, l’IVA resta indetraibile.

Durata dell’ammortamento delle migliorie

La giurisprudenza si è divisa sul calcolo della durata residua del contratto: la Cassazione (sentt. 6288/2018 e 16223/2018) considerava solo la prima scadenza naturale, escludendo l’eventuale rinnovo; l’ordinanza 19920/2022 ha attenuato il principio, ammettendo di considerare la durata residua anche con il rinnovo se il suo esercizio dipende dal conduttore.

• Ordinaria o migliorativa. Verificare la natura di ogni intervento.
• Chi paga la straordinaria. Verificare nel contratto se la manutenzione straordinaria è a carico del conduttore: decide la detraibilità dell’IVA.
• Inversione contabile. Integrare con l’IVA le fatture per lavori di impianti, completamento e pulizia su edifici.