Costi sostenuti su beni di terzi

Qualificazione secondo la separabilità dell’opera

Le spese incrementative su beni non di proprietà dell’impresa, sostenute nell’ambito di un contratto di locazione o di comodato, devono essere iscritte tra le immobilizzazioni materiali, secondo la loro natura, quando al termine del rapporto contrattuale possono essere rimosse dall’utilizzatore e avere un impiego autonomo; quando invece si tratta di opere non separabili dal bene altrui, che restano acquisite al locatore o al comodante senza possibilità di autonomo utilizzo, la loro iscrizione corretta è tra le altre immobilizzazioni immateriali, alla voce costi su beni di terzi.

Caso del fabbricato costruito su terreno altrui

Un caso particolare è quello del fabbricato strumentale costruito dall’impresa su un terreno di cui non ha la proprietà né altro titolo reale o personale di godimento: la costruzione, priva di un titolo che ne legittimi il mantenimento nel patrimonio dell’impresa costruttrice, pone la questione se il relativo costo sia ammortizzabile come immobilizzazione materiale o debba essere trattato come un costo pluriennale iscritto tra le immobilizzazioni immateriali, con conseguenze diverse sia sul piano della rappresentazione in bilancio sia sul piano fiscale.

Criterio di ammortamento delle migliorie su beni condotti in locazione

L’ammortamento civilistico delle spese incrementative su beni di terzi condotti in locazione deve tenere conto del minore tra due parametri: l’utilità futura del bene stesso, stimata secondo i criteri ordinari, e la durata residua del contratto di locazione, incluso l’eventuale periodo di rinnovo quando il rinnovo dipende dalla volontà dell’impresa conduttrice e non da una mera facoltà del locatore, secondo il principio ribadito dalla Cassazione nelle ordinanze n. 19920/2022 e n. 6288/2018: un ammortamento calcolato sulla sola durata residua contrattuale, senza considerare un rinnovo già ragionevolmente nella disponibilità del conduttore, sottostimerebbe la reale utilità del bene per l’impresa, mentre un rinnovo meramente probabile o non riconducibile a un’opzione del conduttore non giustifica un piano di ammortamento più esteso.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni e metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Migliorie su beni di terzi. Il periodo di ammortamento: il minore tra l’utilità futura delle spese e la durata residua del contratto, compreso l’eventuale rinnovo se dipende dalla società. Principio contabile: OIC 24, par. 76 e 89.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Deducibilità delle spese incrementative e nesso di causalità

Ai fini della deducibilità delle spese di costruzione, di ristrutturazione o di manutenzione sostenute su beni immobili di terzi, rileva la sussistenza di un nesso di causalità tra l’intervento e l’attività svolta dal conduttore: le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 11533/2018, hanno chiarito che tale nesso va valutato in base alla strumentalità del bene rispetto all’attività d’impresa, e non in base alla titolarità civilistica del diritto di proprietà, e che il collegamento con l’attività può essere anche solo potenziale o di prospettiva, riferito a un’attività programmata ma non ancora avviata. Il principio è stato successivamente confermato dalla Cassazione in numerose pronunce conformi (tra le altre, nn. 30218/2018, 34291/2019 e 25814/2021): quando il nesso sussiste, sia il costo sostenuto sia l’IVA assolta sono deducibili e detraibili in capo al conduttore che ha sostenuto la spesa, secondo le regole ordinarie di inerenza previste dall’articolo 109 del TUIR, indipendentemente dagli accordi civilistici intercorsi tra locatore e conduttore circa la sorte delle opere alla scadenza del contratto (Cassazione n. 6200/2015).

Ammortamento fiscale nel limite della quota civilistica

Ai sensi dell’articolo 108, comma 1, del TUIR, l’ammortamento delle spese incrementative su beni di terzi capitalizzate tra le immobilizzazioni immateriali è deducibile nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio secondo il criterio civilistico sopra descritto: se il costo residuo dell’opera non risulta interamente ammortizzato al termine del contratto di locazione, l’eventuale quota residua è deducibile nell’esercizio di cessazione del rapporto, secondo l’articolo 108, comma 4, del TUIR, quale sopravvenienza passiva collegata alla mancata prosecuzione dell’utilizzo del bene.

Qualificazione del fabbricato costruito su terreno altrui

Quando l’impresa costruisce un fabbricato strumentale su un terreno di cui non ha alcun titolo reale o personale di godimento, il costo non è ammortizzabile secondo le regole ordinarie previste per i beni materiali strumentali, mancando in capo all’impresa costruttrice un titolo che ne giustifichi l’iscrizione quale proprio cespite: la Cassazione, con la sentenza n. 22139/2024, ha chiarito che, non essendo il fabbricato mai entrato nel patrimonio dell’impresa costruttrice per difetto di un titolo di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, il relativo costo è deducibile «alla stregua dei costi di manutenzione ordinaria», e non tramite un piano di ammortamento pluriennale, sempre che sia comunque dimostrato il requisito dell’inerenza del costo all’attività d’impresa.

• Separabilità dell’opera. Verificare se le spese incrementative sono rimovibili e riutilizzabili autonomamente al termine del contratto, per la corretta collocazione tra immobilizzazioni materiali o immateriali.
• Durata di ammortamento. Verificare che la quota di ammortamento sia calcolata sul minore tra l’utilità futura del bene e la durata residua del contratto, incluso il rinnovo quando dipendente dalla volontà del conduttore.
• Nesso di causalità. Documentare il collegamento, anche potenziale, tra l’intervento sul bene di terzi e l’attività esercitata o programmata, ai fini della deducibilità del costo e della detraibilità dell’IVA.
• Cessazione anticipata del contratto. Verificare la deduzione della quota residua non ammortizzata quale sopravvenienza passiva in caso di cessazione anticipata del contratto di locazione.