Autoconsumo, assegnazione, destinazione a finalità estranee all’impresa

La rilevazione dell’autoconsumo, dell’assegnazione ai soci e della destinazione a finalità estranee all’impresa segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 12 per la composizione e gli schemi del bilancio, all’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali, all’OIC 24 per le immobilizzazioni immateriali, all’OIC 28 per il patrimonio netto, all’OIC 25 per le imposte sul reddito e all’OIC 29 per i cambiamenti di stime. La qualificazione contabile dell’operazione determina la voce di conto economico e la voce di stato patrimoniale interessate, mentre il trattamento fiscale segue regole autonome che vanno riconciliate con la rappresentazione di bilancio.

Rilevazione dell’operazione

L’autoconsumo o l’assegnazione di un bene merce comporta lo storno del bene dall’attivo circolante, con contropartita verso il titolare o il socio beneficiario. Il valore contabile del bene, cioè il costo precedentemente imputato a conto economico, misura lo storno patrimoniale, mentre la base imponibile IVA è rappresentata dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal costo dei beni o di beni simili determinato nel momento di effettuazione dell’operazione. I due valori possono coincidere, ma non necessariamente: quando il prezzo di acquisto supera il valore contabile, l’imposta a debito si calcola sul primo, mentre il bilancio registra lo storno al secondo.

Per un bene strumentale, lo storno avviene dall’attivo immobilizzato al valore netto contabile, al netto del fondo ammortamento accumulato. La differenza fra il valore normale del bene e il costo fiscalmente riconosciuto, cioè il costo non ammortizzato, costituisce una plusvalenza o una minusvalenza che il bilancio rileva secondo la natura del componente: le plusvalenze e le minusvalenze di natura non finanziaria derivanti da alienazioni di cespiti confluiscono rispettivamente nella voce A5, altri ricavi e proventi, e nella voce B14, oneri diversi di gestione, secondo quanto previsto dall’OIC 12 e richiamato dall’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali e dall’OIC 24 per quelle immateriali.

Contropartita e collocazione

Nelle imprese individuali, la contropartita dello storno è il conto di prelievo del titolare, che misura la destinazione del bene al consumo personale o familiare. Nelle società, l’assegnazione a un socio genera un debito verso il socio oppure, quando l’operazione è coperta da una riserva di utili, la riduzione diretta della riserva stessa. L’OIC 28 disciplina le operazioni tra società e soci operanti in qualità di soci, precisando che esse hanno natura patrimoniale e che i loro effetti sono rilevati direttamente a patrimonio netto quando la sostanza dell’operazione lo richiede; l’assegnazione in natura di beni merce, invece, attraversa normalmente il conto economico, perché il valore normale del bene assegnato costituisce ricavo fiscalmente rilevante e il bilancio deve rappresentare la sostanza economica della distribuzione.

La voce di conto economico destinata ad accogliere il provento da assegnazione dipende dalla natura del bene: per i beni merce, il valore normale confluisce tra i ricavi o tra gli altri proventi secondo la classificazione dell’attività; per i beni strumentali, la plusvalenza rileva nella voce A5 e la minusvalenza nella voce B14. L’imposta a debito generata dall’operazione si rileva tra i debiti tributari, mentre la rivalsa eventualmente addebitata al socio configura un credito verso lo stesso.

Assestamenti e informativa

Alla chiusura dell’esercizio occorre verificare che tutti gli autoconsumi e le assegnazioni intervenute nel periodo siano stati rilevati, che i valori contabili stornati corrispondano ai saldi di magazzino o alle schede cespiti e che l’imposta a debito sia stata liquidata nel periodo di effettuazione. Quando il valore normale del bene eccede il valore contabile, la differenza genera un componente positivo fiscalmente rilevante che può dar luogo a differenze temporanee imponibili e, quindi, a imposte differite secondo l’OIC 25, quando la rilevazione fiscale anticipa quella contabile o viceversa.

La nota integrativa illustra i criteri di valutazione adottati, i movimenti delle immobilizzazioni interessate quando l’operazione riguarda cespiti strumentali e, per le società, la natura e l’ammontare delle assegnazioni effettuate ai soci, con l’indicazione della riserva utilizzata. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa quando riportano in calce allo stato patrimoniale le informazioni richieste dalla disciplina applicabile.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; elementi eccezionali; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Il regime fiscale delle tre fattispecie si articola su due piani distinti: l’imposta sul valore aggiunto, che ne assimila gli effetti a quelli di una cessione o di una prestazione a titolo oneroso, e l’imposta sul reddito, che ne qualifica il valore come componente positivo o negativo secondo la natura del bene.

IVA sui beni

L’articolo 2, comma 2, numero 5, DPR 633/1972 considera cessione di beni la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione, o ad altre finalità estranee all’impresa, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione dei beni per i quali non è stata operata all’atto dell’acquisto la detrazione dell’imposta. Lo stesso comma considera cessioni le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto, nonché le analoghe operazioni di altri enti privati o pubblici.

La conseguenza pratica è duplice. Se all’acquisto è stata operata la detrazione dell’imposta, l’autoconsumo, l’assegnazione o la destinazione a finalità estranee sono soggetti a imposta. Se la detrazione non è stata operata integralmente, l’operazione resta fuori campo. La base imponibile è determinata dall’articolo 13, comma 2, lettera c, DPR 633/1972: per le cessioni indicate ai numeri 4, 5 e 6 del secondo comma dell’articolo 2, essa è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinato nel momento in cui si effettuano tali operazioni. Quando la detrazione è stata ridotta per effetto dell’articolo 19-bis1 DPR 633/1972 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile si moltiplica per la percentuale detraibile.

Un caso particolare riguarda l’autoconsumo dell’immobile acquistato presso un privato: poiché nella compravendita tra privati non è stata operata detrazione, l’operazione resta fuori campo, come chiarito dalla circolare 39/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate. Il criterio decisivo resta la detrazione effettivamente operata all’acquisto, secondo la logica dell’articolo 19 DPR 633/1972: in assenza di detrazione, non sorge alcun debito d’imposta al momento della destinazione del bene a finalità personali.

La rivalsa dell’imposta non è obbligatoria nel caso di destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa: il soggetto passivo liquida l’imposta a debito, ma non ha l’obbligo di addebitarla a un destinatario, perché non esiste un corrispettivo da rivalsa.

IVA sui servizi

L’articolo 3, comma 4, DPR 633/1972 considera prestazioni di servizi, per ogni operazione di valore superiore a cinquanta euro, quelle effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore o a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa, sempre che l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile. Restano escluse le somministrazioni nelle mense aziendali e le prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria a favore del personale dipendente, nonché le operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti e associazioni senza scopo di lucro che perseguono finalità educative, culturali, sportive, religiose e di assistenza e solidarietà sociale, e le diffusioni di messaggi, rappresentazioni, immagini o comunicazioni di pubblico interesse richieste o patrocinate dallo Stato o da enti pubblici.

La base imponibile dei servizi autoconsumati è costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi, secondo la lettera c del comma 2 dell’articolo 13.

Imposta sul reddito: beni merce

Per le imprese individuali, l’articolo 57 TUIR comprende tra i ricavi il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore. Per le società, l’articolo 85, comma 2, TUIR comprende tra i ricavi il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Anche in mancanza di corrispettivo, la differenza tra il valore normale del bene e il suo costo precedentemente imputato a conto economico costituisce reddito: il costo già dedotto viene così neutralizzato e il valore di mercato del bene assegnato entra nel reddito d’impresa.

Imposta sul reddito: beni strumentali

Per i beni strumentali, l’articolo 86, comma 1, lettera c, TUIR considera plusvalenza concorrente a formare il reddito quella realizzata quando i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Il comma 3 della stessa norma precisa che, in questa ipotesi, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni. Il costo fiscalmente riconosciuto è il costo di acquisto o di produzione ridotto dagli ammortamenti dedotti negli esercizi precedenti: la plusvalenza emerge quando il valore normale eccede tale costo residuo, mentre nel caso contrario la differenza configura una minusvalenza fiscalmente rilevante secondo la disciplina delle minusvalenze da realizzo di beni strumentali.

Servizi: rilevanza reddituale

L’autoconsumo o la destinazione a finalità estranee di servizi non ha rilevanza reddituale: non sorge alcun ricavo imponibile. Occorre però valutare l’indeducibilità dei costi sostenuti per l’esecuzione del servizio, quando essi siano riferibili a un’utilizzazione personale o estranea all’attività e non rispettino i requisiti di inerenza richiesti per la deduzione.

Trattamento in capo ai soci

L’assegnazione in natura determina, in capo al socio, la tassazione come dividendo del valore normale dei beni distribuiti, salvo l’applicazione di norme agevolative, quando in contropartita la società provvede a ridurre una riserva di utili. Nessuna tassazione scatta invece quando la ripartizione riguarda riserve o altri fondi espressamente esclusi dalla qualifica di utili dall’articolo 47, comma 5, TUIR, come le riserve costituite con sopraprezzi di emissione, con versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione esenti; in tal caso, le somme o il valore normale dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

Opera inoltre la presunzione di priorità di distribuzione di cui all’articolo 47, comma 1, TUIR: indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota non accantonata in sospensione di imposta. La natura della riserva utilizzata va quindi verificata prima di concludere per l’assenza di tassazione in capo al socio.

La corretta qualificazione delle operazioni richiede verifiche puntuali su tre piani: l’imposta sul valore aggiunto, l’imposta sul reddito e il trattamento in capo ai soci. Il prospetto di lavoro deve riconciliare le scritture contabili con i documenti di acquisto e con le liquidazioni periodiche.

• Verifica della detrazione all’acquisto. L’imponibilità dell’autoconsumo dipende dalla detrazione operata all’atto dell’acquisto o dell’importazione: occorre esaminare la fattura o la bolletta doganale e accertare se la detrazione sia stata esercitata integralmente, parzialmente o per nulla. In caso di detrazione ridotta ai sensi dell’articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile si moltiplica per la percentuale detraibile.
• Base imponibile corretta. La base imponibile è il prezzo di acquisto o, in mancanza, il costo dei beni o di beni simili determinato nel momento di effettuazione dell’operazione: non il valore contabile del bene, che può differire. Nell’esempio di assegnazione al socio, l’imposta si calcola su 100 euro di prezzo di acquisto, non sui 60 euro di valore contabile.
• Rivalsa non obbligatoria. Nel consumo personale o familiare e nella destinazione a finalità estranee all’impresa, la rivalsa non è obbligatoria: l’imposta si liquida a debito senza addebito a un destinatario. La rivalsa è invece praticabile nell’assegnazione al socio, come nel primo caso esaminato.
• Distinzione beni merce e beni strumentali. Per i beni merce, il ricavo fiscale è pari al valore normale, con neutralizzazione del costo già dedotto; per i beni strumentali, la differenza fra valore normale e costo non ammortizzato genera plusvalenza o minusvalenza. Confondere i due regimi altera la determinazione del reddito.
• Valore normale e valore contabile. Il valore normale rileva ai fini fiscali; il valore contabile misura lo storno di bilancio. I due concetti vanno tenuti distinti sia nella determinazione del reddito sia nella base imponibile IVA.
• Soglia e condizioni per i servizi. L’assimilazione a prestazione di servizi richiede valore unitario superiore a cinquanta euro, detraibilità dell’imposta sugli acquisti necessari ed esclusione dalle prestazioni mai considerate servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 4, DPR 633/1972. La mancata verifica di una sola condizione può escludere l’operazione dal campo IVA.
• Indeducibilità dei costi per servizi autoconsumati. Anche in assenza di rilevanza reddituale, i costi sostenuti per l’esecuzione del servizio vanno esaminati ai fini della deduzione: la destinazione personale o estranea all’attività può renderli indeducibili. Quando il costo è interamente addebitato al beneficiario, lo storno contabile esaurisce l’effetto; la variazione fiscale per indeducibilità interviene solo per la quota non addebitata.
• Natura della riserva distribuita. La tassazione come dividendo in capo al socio dipende dalla natura della riserva ridotta: le riserve e i fondi di cui all’articolo 47, comma 5, TUIR non costituiscono utili, ma riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote. La presunzione di priorità di distribuzione dell’articolo 47, comma 1, va verificata prima di concludere per l’assenza di tassazione.
• Liquidazione e documentazione. L’imposta a debito va liquidata nel periodo di effettuazione dell’operazione e la documentazione dell’assegnazione o della destinazione, inclusa la determinazione del valore normale, va conservata a supporto della dichiarazione.

Per le somministrazioni di alimenti e bevande, che seguono regole proprie, si rinvia alla voce Mensa, pasti e bevande.