Avviamento

La disciplina contabile dell’avviamento è contenuta nell’OIC 24 - Immobilizzazioni immateriali, in coordinamento con l’OIC 12 per la classificazione negli schemi e con l’OIC 9 per le svalutazioni per perdite durevoli di valore. L’avviamento occupa la voce B.I.5 (avviamento) Dello stato patrimoniale, tra le immobilizzazioni immateriali, esposto al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni.

Rilevazione iniziale e determinazione del valore

Il valore dell’avviamento si determina per differenza tra il prezzo complessivo sostenuto per l’acquisizione dell’azienda o del ramo d’azienda e il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi trasferiti. La ripartizione del corrispettivo richiede una valutazione attendibile dei singoli beni e passivi: solo la parte residua, non attribuibile ai singoli elementi, confluisce nella voce avviamento. Se il pagamento è differito a condizioni diverse da quelle normalmente praticate sul mercato, il valore di iscrizione segue il debito determinato secondo l’OIC 19, maggiorato degli oneri accessori.

Ammortamento e stima della vita utile

L’avviamento è ammortizzato secondo la sua vita utile, stimata in sede di rilevazione iniziale e non modificabile negli esercizi successivi. La stima tiene conto del periodo entro il quale è probabile che si manifestino i benefici economici connessi con l’avviamento. L’OIC 24 indica tre punti di riferimento: il periodo di godimento atteso dei benefici economici addizionali legati alle prospettive reddituali della società acquisita e alle sinergie generate; il periodo di recupero dell’investimento, detto payback period, sulla base di quanto previsto formalmente dall’organo decisionale; la media ponderata delle vite utili delle principali attività acquisite con l’operazione di aggregazione.

Nei casi eccezionali in cui la vita utile non sia stimabile attendibilmente, l’avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Quando gli elementi di riferimento conducono a una stima superiore ai dieci anni, occorrono fatti e circostanze oggettivi a supporto; in ogni caso la vita utile non può superare i vent’anni. La nota integrativa deve fornire una spiegazione del periodo di ammortamento adottato e, se la stima non è stata possibile, le ragioni per cui la società non l’ha ritenuta fattibile.

Svalutazioni e irreversibilità

La società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la presenza di indicatori di perdite durevoli di valore; se sussistono, stima il valore recuperabile dell’avviamento e procede alla svalutazione secondo l’OIC 9. La svalutazione dell’avviamento ha un regime particolare rispetto alle altre immobilizzazioni: l’articolo 2426, comma 1, numero 3, del codice civile esclude espressamente che il minor valore possa essere ripristinato nei bilanci successivi quando vengono meno i motivi della rettifica. Le svalutazioni dell’avviamento sono quindi irreversibili, a differenza di quelle delle altre immobilizzazioni materiali e immateriali.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello stato patrimoniale l’avviamento è esposto nella voce B.I.5 - Avviamento, al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni. La quota di ammortamento dell’esercizio confluisce nel conto economico nella voce B.10.a - Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; le svalutazioni per perdite durevoli nella voce B.10.c - Altre svalutazioni delle immobilizzazioni. Nel bilancio in forma abbreviata e delle micro-imprese le voci B.10.a (ammortamento delle immobilizzazioni immateriali), B.10.b (ammortamento delle immobilizzazioni materiali) e B.10.c (altre svalutazioni delle immobilizzazioni) possono essere raggruppate nella voce B.10 (ammortamenti e svalutazioni).

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Periodo di ammortamento dell’avviamento. La spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento e dei criteri usati per stimarne la vita utile, o delle ragioni per cui non è stato possibile stimarla. Obbligo di legge: art. 2426, c. 1, n. 6, c.c.; OIC 24, par. 91-92.
• Riduzioni di valore. La misura e le motivazioni delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, con riferimento al concorso alla produzione futura di risultati, alla durata utile e, se rilevante, al valore di mercato, e la loro influenza sul risultato dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni; periodo di ammortamento dell’avviamento (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 103, comma 3, TUIR ammette la deduzione delle quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso. Il limite fiscale opera indipendentemente dal piano civilistico: se la vita utile stimata supera i diciotto anni, la quota deducibile resta comunque pari a 1/18 annuo; se il piano civilistico prevede quote superiori, l’eccedenza è indeducibile e genera una differenza temporanea imponibile.

Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, il comma 3-bis dello stesso articolo ammette la deduzione del costo dell’avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del valore, a partire dal periodo d’imposta in cui i relativi costi sono imputati a conto economico e fino a concorrenza di questi ultimi.

Svalutazioni e componenti negativi

La svalutazione contabile dell’avviamento non è deducibile fiscalmente: non rientra tra i componenti negativi ammessi e genera una variazione in aumento del reddito imponibile. Poiché la svalutazione civilistica è irreversibile, la differenza temporanea che ne deriva si annulla progressivamente attraverso le quote di ammortamento fiscale, calcolate sul valore fiscalmente riconosciuto del cespite. L’effetto fiscale della svalutazione è rilevato secondo l’OIC 25 come attività per imposte anticipate, quando la ragionevole certezza del recupero futuro è dimostrabile dalle previsioni degli imponibili.

Cessione dell’azienda e plusvalenze

In caso di cessione dell’azienda o di un ramo, le plusvalenze e le minusvalenze seguono il regime dell’articolo 86 del TUIR, con la possibilità di rateizzazione in cinque esercizi se l’azienda è posseduta da almeno tre anni. Il valore fiscalmente riconosciuto dell’avviamento, al netto delle quote di ammortamento già dedotte, concorre alla determinazione della plusvalenza o minusvalenza di cessione secondo le regole generali dell’articolo 110 TUIR.

Operazioni straordinarie e limitazioni specifiche

In fusioni, scissioni e conferimenti il valore fiscale dell’avviamento si determina secondo i criteri degli articoli 172 e 176 TUIR, con la possibilità di riconoscere fiscalmente i maggiori valori nelle condizioni previste dalle norme di coordinamento. Quando il finanziamento dell’operazione di acquisizione proviene da società estere del gruppo, gli interessi devono rispettare il valore normale previsto dalla disciplina dei prezzi di trasferimento dell’articolo 110, comma 7, del TUIR, oltre al limite di deducibilità dell’articolo 96. I costi sostenuti per incrementare l’avviamento interno restano invece costi di periodo, la cui deducibilità va verificata rispetto all’inerenza e alle limitazioni generali dei componenti negativi.

La voce avviamento richiede una riconciliazione sistematica tra piano civilistico, piano fiscale e nota integrativa. I controlli principali riguardano i punti seguenti.

• Condizioni di iscrizione. Verificare che l’avviamento sia acquisito a titolo oneroso, incluso nel corrispettivo pagato e sostenuto da benefici futuri dimostrabili; l’avviamento interno non è iscrivibile e i costi per incrementarlo restano costi di periodo.
• Ripartizione del corrispettivo. La valutazione dei singoli elementi acquisiti deve essere documentata e attendibile: una errata valutazione dei beni tangibili gonfia indebitamente l’avviamento.
• Vita utile. La stima va effettuata alla rilevazione iniziale, documentata in nota integrativa, e non modificata negli esercizi successivi; il limite massimo è di vent’anni, con il ripiego a dieci anni quando la stima non è attendibile.
• Coordinamento fiscale. La quota deducibile non supera 1/18 annuo del valore; le eccedenze del piano civilistico generano variazioni in aumento, mentre le quote fiscali superiori a quelle civilistiche, tipiche dopo una svalutazione, generano variazioni in diminuzione.
• Svalutazioni. La svalutazione contabile è indeducibile e irreversibile: non si ripristina il minor valore quando vengono meno i motivi della rettifica. L’effetto fiscale va gestito come differenza temporanea secondo l’OIC 25, con iscrizione dell’attività per imposte anticipate solo se il recupero è ragionevolmente certo.
• Operazioni straordinarie. In fusioni, scissioni e conferimenti occorre verificare il valore fiscale riconosciuto e il coordinamento con le norme sugli ammortamenti, tenendo distinto il valore contabile da quello fiscalmente riconosciuto.
• Informativa. La nota integrativa deve illustrare i movimenti della voce, le motivazioni delle riduzioni di valore e la spiegazione del periodo di ammortamento adottato.