Banche

La qualificazione dei costi bancari segue l’OIC 12 per la classificazione nello schema di conto economico, l’OIC 19 per i debiti e i costi di transazione, l’OIC 15 per i crediti e gli sconti finanziari e l’OIC 18 per ratei e risconti.

Distinzione fra interessi passivi e servizi bancari

La riclassificazione di una posta tra i costi per servizi (voce B.7 del conto economico) o tra gli interessi passivi e altri oneri finanziari (voce C.17, interessi e altri oneri finanziari) produce conseguenze diverse in termini di deducibilità Ires e Irap. Secondo l’OIC 12 devono essere registrati come servizi bancari (B.7): il noleggio di cassette di sicurezza, i servizi di pagamento delle utenze, i costi per la custodia di titoli, le commissioni per fidejussioni (a meno che non siano finalizzate a ottenere un finanziamento) e le spese e commissioni di factoring diverse da quelle aventi natura di oneri finanziari.

Sono invece qualificati come interessi passivi e altri oneri finanziari (C.17): gli interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori e gli interessi di mora; gli sconti finanziari passivi che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del credito; le minusvalenze da alienazione, compresa la permuta, di titoli e partecipazioni iscritti nell’attivo immobilizzato e circolante; gli oneri, per la quota di competenza dell’esercizio, relativi a operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (pronti contro termine), ivi compresa la differenza tra prezzo a pronti e prezzo a termine; gli interessi passivi su debiti maturati nell’esercizio secondo il criterio del tasso effettivo di interesse; l’eventuale differenza, positiva o negativa, tra il valore rideterminato del debito o credito alla data di revisione della stima dei flussi futuri e il precedente valore contabile alla stessa data; la differenza tra le disponibilità liquide erogate e il valore attuale dei flussi finanziari futuri, rilevata tra gli oneri finanziari al momento della rilevazione iniziale salvo che la sostanza dell’operazione induca ad attribuirle una natura diversa; nel caso di debiti commerciali oltre i dodici mesi senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi dai tassi di mercato, la differenza tra valore di rilevazione iniziale (OIC 19, n. 52) e valore a termine del debito; le perdite derivanti dalla negoziazione anticipata di titoli, immobilizzati e non, per la differenza negativa fra valore contabile e prezzo di cessione; le perdite realizzate su crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie per la parte che eccede l’importo già svalutato (OIC 15, n. 26).

Costi di transazione e forma di bilancio

Per le società che non applicano il costo ammortizzato (bilancio abbreviato, micro-bilancio e, in forma ordinaria, quando gli effetti sono irrilevanti) rientrano in C.17 (interessi e altri oneri finanziari): interessi e sconti passivi ottenuti da banche e altri istituti di credito, comprese le commissioni passive su finanziamenti e le spese bancarie e accessorie a finanziamenti; il valore residuo del disaggio e dei costi di transazione non ancora ammortizzati in caso di rimborso anticipato di un prestito obbligazionario, per la parte delle obbligazioni annullate; le quote di competenza dell’esercizio dei disagi su emissione di prestiti ottenuti e di obbligazioni; le quote di competenza dell’esercizio degli aggi (a rettifica) e dei disagi (ad integrazione) di emissione di prestiti e di obbligazioni; in caso di estinzione anticipata di un debito, l’eventuale valore contabile residuo dei costi di transazione iscritti tra i risconti attivi; i costi di transazione iniziali di competenza dell’esercizio; le perdite derivanti dalla negoziazione di titoli prima della naturale scadenza, quale differenza tra il valore contabile dei titoli iscritti in bilancio, inclusivo delle quote maturate dei ratei e risconti iscritti e degli scarti e premi di negoziazione e di sottoscrizione, e il prezzo di cessione; gli interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori e gli interessi di mora; gli sconti finanziari passivi che non hanno partecipato al computo del presumibile valore di realizzo perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del credito; le minusvalenze da alienazione, compresa la permuta, di titoli a reddito fisso e partecipazioni iscritti nell’attivo circolante.

Per le imprese che applicano il costo ammortizzato (bilancio ordinario), i costi di transazione dei mutui sono imputati al conto economico nel corso della durata del prestito come maggiori oneri finanziari: il metodo li «trasforma» in oneri finanziari, soggetti ai limiti di deducibilità dell’articolo 96 (ROL). Per le imprese che non applicano il costo ammortizzato, l’OIC 19 (nn. 57 e 70) prevede che i costi di transazione siano imputati per competenza temporale lungo la durata del finanziamento mediante la tecnica dei risconti, a integrazione degli interessi passivi. Solo gli oneri di transazione di scarsa rilevanza possono essere imputati interamente al conto economico senza risconto.

Collocazione nel bilancio CEE

Gli interessi attivi bancari confluiscono in C.16.d - Proventi diversi dai precedenti; gli interessi passivi e gli oneri finanziari in C.17 - Interessi e altri oneri finanziari; i servizi bancari in B.7 - Per servizi. I debiti verso banche trovano collocazione in D.4 - Debiti verso banche Dello stato patrimoniale passivo. Gli interessi maturati ma non ancora accreditati o addebitati danno luogo a ratei attivi (attivo, voce C.III, attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni) o ratei passivi (passivo, voce E). Interessi attivi e passivi non si compensano, né tra loro né tra conti di banche diverse.

Moratoria su mutui e finanziamenti

Per moratoria si intende la facoltà, concessa alle imprese, di proroga dei prestiti non rateali o di sospensione del pagamento delle rate di finanziamenti e canoni di leasing. La contabilizzazione differisce secondo la forma di bilancio. Nel bilancio ordinario le passività finanziarie sono di regola valutate al costo ammortizzato: se la moratoria modifica la stima dei flussi finanziari, il valore della passività deve essere rideterminato attualizzando i flussi futuri sulla base del tasso di interesse effettivo determinato alla rilevazione iniziale; la differenza fra il valore rideterminato e quello precedente confluisce nel conto economico fra gli oneri o i proventi finanziari, a seconda del segno (OIC 19, n. 61). Nel bilancio abbreviato o di micro-imprese le passività sono contabilizzate al valore nominale, con ripartizione dei costi di transazione lungo la durata del prestito: in conseguenza della moratoria il debito rimane invariato mentre viene rideterminato il risconto pluriennale connesso agli oneri iniziali dell’operazione (OIC 19, nn. 54-57). Se la moratoria prevede la sospensione anche degli interessi, occorre rilevare a bilancio gli interessi passivi per competenza, con contropartita alla voce debiti.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Scadenze e garanzie. I debiti verso banche con durata residua oltre cinque anni e quelli assistiti da garanzie reali, con natura della garanzia. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.
• Suddivisione degli oneri finanziari. Gli interessi e gli altri oneri finanziari della voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari) suddivisi tra prestiti obbligazionari, debiti verso banche e altri. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 12, c.c.
• Altre informazioni sui debiti. Se rilevanti: suddivisione dei debiti verso banche tra conto corrente, breve e medio-lungo termine; composizione degli altri debiti (D.14); debiti con condizioni di pagamento modificate; scadenza, rimborso e tasso dei debiti assistiti da garanzie reali. Principio contabile: OIC 19, par. 81.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con la natura delle garanzie reali prestate; distintamente quelli verso imprese del gruppo. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica); impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Rischi finanziari. Se rilevanti, gli obiettivi e le politiche di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura, e l’esposizione ai rischi di prezzo, di credito, di liquidità e di variazione dei flussi finanziari. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 6-bis, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Limite di deducibilità e costi di transazione dei mutui

Gli interessi passivi bancari e gli oneri finanziari accessori rientrano nel perimetro del limite di deducibilità dell’articolo 96 TUIR, calcolato con gli interessi attivi rilevanti e il 30% del risultato operativo lordo fiscale. Per i costi di transazione dei mutui la forma di bilancio incide: nel costo ammortizzato essi diventano maggiori oneri finanziari e sono soggetti al limite del ROL; nella forma abbreviata, pur assumendo natura finanziaria e confluenzando in C.17 (interessi e altri oneri finanziari), non sono soggetti all’applicazione dell’articolo 96 (Aidc n. 207), con conseguente indeducibilità Irap della quota non inerente.

Competenza fiscale e scomputo delle ritenute

L’articolo 109 TUIR imputa gli interessi secondo il criterio di competenza, mentre la loro deducibilità incontra il limite dell’articolo 96; gli interessi di mora seguono invece la cassa fiscale dell’articolo 109, comma 7. L’articolo 79 TUIR stabilisce che le ritenute si scomputano nel periodo d’imposta nel quale i redditi cui afferiscono concorrono a formare il reddito complessivo, ancorché non siano stati percepiti e assoggettati alla ritenuta; l’importo da scomputare è calcolato in proporzione all’ammontare degli interessi e altri proventi che concorrono a formare il reddito.

Orientamenti di prassi e giurisprudenza

La sanzione amministrativa per il mancato pagamento, anche parziale, dell’assegno bancario è indeducibile in quanto non inerente all’attività d’impresa (Cassazione n. 10062/2000). I costi derivanti dal rilascio di una lettera di patronage da parte della capogruppo possono invece essere dedotti dal reddito della controllata anche quando la garanzia infragruppo non è gratuita (Cassazione n. 18815/2017). Quanto ai costi di stipulazione del mutuo, la Cassazione n. 23338/2017 ha confermato la deduzione nel periodo d’imposta in cui il costo è stato sostenuto, che nel caso deciso coincideva con quello di erogazione del finanziamento: la competenza va individuata nell’esercizio in cui la società ha tratto i vantaggi del prestito.

Obblighi antiriciclaggio

Sul piano della vigilanza, intermediari finanziari e professionisti hanno l’obbligo di segnalare alla Unità di Informazione Finanziaria, istituita presso la Banca d’Italia, le operazioni sospette di antiriciclaggio. Il sospetto è desunto dalle caratteristiche, dall’entità e dalla natura dell’operazione o da qualsivoglia altra circostanza conosciuta in ragione delle funzioni esercitate, tenuto conto anche della capacità economica e dell’attività svolta dal soggetto cui è riferita. È considerato elemento di sospetto il ricorso frequente o ingiustificato a operazioni in contante, anche se non in violazione dei limiti al trasferimento.

• Riconciliazione. Il saldo contabile di ogni singola banca deve coincidere con l’estratto conto; le differenze devono risultare da un prospetto di riconciliazione.
• Compensazioni. Nessuna compensazione contabile tra conti di banche diverse né tra interessi attivi e passivi.
• Competenza e valuta. Le operazioni con valuta anteriore al 31 dicembre vanno registrate nell’esercizio di valuta, anche se elaborate dalla banca a gennaio (art. 2216 c.c.); gli interessi addebitati il 1° marzo successivo vanno rilevati per competenza con rateo.
• Classificazione B.7 (costi per servizi)/C.17 (interessi e altri oneri finanziari). La riclassificazione tra servizi e oneri finanziari incide su Ires e Irap: verificare gli elenchi dell’OIC 12 e la finalità delle commissioni, in particolare per le fidejussioni.
• Costi di transazione. Verificare la quota di competenza, la tecnica (costo ammortizzato o risconti) e il trattamento ai fini dell’articolo 96 e dell’Irap secondo la forma di bilancio.
• Ritenute. Lo scomputo ex articolo 79 TUIR va effettuato nel periodo di competenza dei proventi, in misura proporzionale.
• Costi indeducibili. La sanzione per assegno bancario non pagato è indeducibile per difetto di inerenza; va tenuta separata dagli oneri finanziari deducibili.
• Documentazione. In caso di contestazione l’onere della prova analitica e dettagliata della movimentazione grava sul contribuente.