Benefici a favore di dipendenti e amministratori

La rilevazione dei benefici al personale segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 12 per gli schemi di bilancio, all’OIC 19 per i debiti, all’OIC 15 per i crediti e all’OIC 18 per ratei e risconti. La qualificazione contabile segue la sostanza del rapporto: ciò che assume natura retributiva confluisce nei costi del personale, ciò che conserva funzione strumentale o finanziaria segue le voci proprie.

Costi per il personale e benefici in natura

I fringe benefit con natura retributiva si rilevano per competenza economica tra i costi per il personale. Quando il beneficio consiste nella cessione di beni presenti nell’attivo, l’uscita del bene dal magazzino o dall’immobilizzazione si rileva al costo; la contropartita è il costo del personale se il beneficio è retributivo, mentre la qualificazione come omaggio verso terzi richiede un esame della sostanza e la collocazione nella voce corrispondente. Il costo del beneficio si rileva una volta sola: la successiva tassazione del valore in busta paga non genera un secondo costo, ma soltanto lo spostamento delle ritenute dal netto del dipendente ai debiti tributari, il valore imputato al lavoratore confluisce nel compenso complessivo già rilevato.

Prestiti ai dipendenti

Il prestito concesso a un dipendente costituisce un credito iscritto tra i crediti verso dipendenti, valutato secondo l’OIC 15. Gli interessi attivi al tasso effettivamente praticato maturano per competenza e confluiscono nei proventi finanziari. Il beneficio fiscale del 50% della differenza tra gli interessi calcolati al tasso di riferimento e quelli effettivi è un componente rilevante soltanto sul piano fiscale, in capo al lavoratore: la contabilità rileva gli interessi effettivi e non registra alcun provento o costo aggiuntivo per la maggiore tassazione del dipendente.

Immobili concessi in uso

Gli immobili di proprietà concessi in uso ai dipendenti restano iscritti tra le immobilizzazioni materiali e si ammortizzano secondo l’OIC 16; gli immobili presi in locazione generano canoni di competenza. La manutenzione ordinaria rileva a costo dell’esercizio, quella straordinaria con carattere di incremento patrimoniale si capitalizza. Ratei e risconti secondo l’OIC 18 attribuiscono all’esercizio i canoni e i benefici maturati ma non ancora regolati.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario i costi retributivi in natura confluiscono nel conto economico, B.9 - Costi per il personale; i canoni di locazione di immobili concessi ai dipendenti in B.8 - Per godimento beni di terzi; gli interessi attivi su prestiti ai dipendenti in C.16.d - Proventi diversi dai precedenti; i servizi funzionali all’attività privi di natura retributiva in B.7 - Per servizi. Sul lato attivo, i crediti verso dipendenti per prestiti rientrano in C.II.5-quater (crediti verso altri) - Verso altri; gli immobili di proprietà in B.II.3 (attrezzature industriali e commerciali) - Immobilizzazioni materiali. Le somme rimborsate dal dipendente per l’uso dell’immobile costituiscono componenti positivi dell’impresa e non si compensano con i costi correlati.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Numero medio dei dipendenti. Il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 15, c.c.; OIC 12, par. 116.
• Compensi di amministratori e sindaci. L’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi ad amministratori e sindaci, cumulativamente per categoria, con tasso, condizioni e importi rimborsati o rinunciati, e gli impegni assunti per loro conto. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.; OIC 12, par. 117.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; numero medio dei dipendenti; compensi di amministratori e sindaci; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Personale e ambiente. Nella misura necessaria a comprendere la situazione, gli indicatori non finanziari, comprese le informazioni sul personale e sull’ambiente. Obbligo di legge: art. 2428, c. 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 51 TUIR disciplina il reddito in natura. Oltre ai limiti generali di detassazione già descritti, alcune erogazioni seguono regole proprie.

Buoni carburante

I buoni carburante non costituiscono reddito di lavoro dipendente se, complessivamente con tutti gli altri fringe benefit dell’anno, non superano la soglia di 1.000 o 2.000 euro per singolo lavoratore; il superamento fa venire meno integralmente la detassazione. Poiché i buoni carburante di solito non riportano il nominativo del dipendente ma solo un numero di serie, per osservare le disposizioni del D.M. 25 marzo 2016 sui documenti di legittimazione è opportuno tenere un registro che certifichi la corrispondenza del buono con il lavoratore beneficiario, con spazio per la firma del dipendente.

Welfare aziendale

Le spese sostenute a titolo di liberalità a favore della generalità o di categorie di dipendenti per finalità di istruzione, educazione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o culto sono deducibili dal reddito d’impresa fino al 5 per mille delle spese di lavoro dipendente (articolo 100, comma 1, TUIR). L’articolo 51, comma 2, lettera f), esclude invece dal reddito di lavoro dipendente l’utilizzazione di opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale, offerti a categorie o alla generalità dei dipendenti e ai loro familiari per le stesse finalità. La circolare 26/E/2016 sostiene che le erogazioni unilaterali scaturite da una decisione puramente liberale dell’azienda sono deducibili al 5 per mille, mentre sono integralmente deducibili quando effettuate in conformità a contratto, accordo o regolamento che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale. Mentre non sussistono dubbi sul welfare introdotto da contratti o accordi sindacali, la circolare 5/E/2018 è tornata sul significato di regolamento che configuri tale obbligo negoziale. La risposta a interpello dell’Agenzia delle entrate n. 10/E del 2019 precisa che, perché un regolamento configuri tale obbligo, deve essere non revocabile né modificabile autonomamente dal datore di lavoro: in caso contrario l’atto sarebbe qualificabile come volontario.

Servizi di trasporto

Sono escluse dal reddito di lavoro le somme erogate o rimborsate alla generalità dei dipendenti, o a categorie di questi, per l’acquisto di abbonamenti al trasporto pubblico locale, regionale e interregionale (articolo 51, comma 2, lettera d-bis). Per l’impresa il costo è interamente deducibile se il piano nasce da un accordo con i sindacati, mentre è limitato al 5 per mille delle spese di lavoro dipendente in caso di iniziativa unilaterale. La deducibilità richiede: servizio rivolto alla generalità o a intere categorie di dipendenti, senza destinazione a un unico lavoratore; accordo sindacale, anche aziendale, oppure regolamento aziendale sottoscritto dal datore di lavoro e dai dipendenti interessati; esclusione dei titoli di viaggio a durata oraria o giornaliera e delle carte di trasporto integrate che includano servizi ulteriori, come le carte turistiche. Il datore di lavoro può pagare l’abbonamento direttamente all’azienda di trasporto oppure rimborsare le somme al lavoratore previa esibizione di fattura o ricevuta, senza limiti di spesa.

Prestiti al dipendente

L’articolo 51, comma 4, lettera b), prevede che, in caso di concessione di prestiti, costituisca reddito di lavoro dipendente il 50% della differenza tra gli interessi calcolati al tasso di riferimento vigente al termine di ciascun anno e gli interessi calcolati al tasso effettivamente praticato al dipendente. Poiché il beneficio deve essere assoggettato a tassazione alla scadenza di ogni singola rata, può essere applicato un tasso provvisorio vigente nel periodo d’imposta precedente, con successivo conguaglio sul tasso effettivo di fine periodo. Il trattamento si applica anche quando il prestito è erogato direttamente da un istituto di credito e il datore di lavoro accredita, durante il piano di rientro, un contributo in conto interessi sul conto personale del dipendente (risoluzione 46/E/2010).

Immobili dati in uso

Il valore da imputare a retribuzione per fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato si determina secondo l’articolo 51, comma 4, lettera c): per i fabbricati iscritti in catasto, rendita catastale rivalutata del 5%, più le spese inerenti l’alloggio sostenute dal datore di lavoro, meno l’importo corrisposto dal dipendente per il godimento; per i fabbricati non iscritti in catasto, il canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, di libero mercato, meno il corrispettivo del dipendente. Le spese inerenti sono quelle diverse da quelle considerate nella rendita catastale e non sostenute dall’utilizzatore, comprese le utenze pagate dal datore di lavoro, come luce, gas, telefono, tassa sui rifiuti e spese condominiali. Le somme corrisposte dal dipendente possono essere versate o trattenute in busta paga.

Se il dipendente ha obbligo di dimora nel fabbricato, ad esempio come custode, il beneficio tassabile è pari al 30% della differenza; la riduzione non spetta se il dipendente ha soltanto l’obbligo di dimorare in una certa località (circolare ministeriale 326/1997) né per i fabbricati non iscritti in catasto. Qualora l’unità immobiliare sia concessa a una pluralità di dipendenti, l’importo si riparte in parti uguali o pro-quota in relazione alle parti assegnate. Per i fabbricati concessi ai dipendenti in trasferta temporanea, le cosiddette foresterie, i costi sono interamente deducibili e non si configura un fringe benefit, perché la concessione è transitoria e legata a esigenze di spostamento: si applicano le disposizioni sulle trasferte dell’articolo 51, comma 5.

Le liberalità concesse ai dipendenti sono deducibili ai sensi dell’articolo 95, comma 1, TUIR. Ai fini IRAP gli omaggi a dipendenti sono assimilati ai costi del personale e, come tali, indeducibili dalla base imponibile, salvo l’eventuale deduzione per il costo residuo del personale (articolo 11, comma 4-octies, D.Lgs. 446/1997).

Canoni e manutenzione dei fabbricati

I canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso a dipendenti sono deducibili nei limiti dell’importo che costituisce reddito di natura per i dipendenti (articolo 95, comma 2). Se il dipendente ha trasferito la propria residenza per esigenze di lavoro nel comune in cui presta l’attività, è prevista la piena deducibilità delle spese di manutenzione e degli eventuali canoni, senza limitazione legata al fringe benefit, per il periodo d’imposta del trasferimento e per i due successivi; la deducibilità si applica anche ai lavoratori stranieri (risoluzione ministeriale 214 del 3 luglio 2002). Al termine del triennio, se l’immobile risulta ancora concesso allo stesso dipendente, si applica la regola ordinaria di deducibilità parziale limitata al fringe benefit tassato; un’eventuale rotazione dei dipendenti potrebbe invece far continuare la deducibilità integrale. Secondo un parere della Fondazione dei Consulenti del Lavoro n. 1 del 3 gennaio 2011, la deducibilità dei costi relativi all’immobile concesso al collaboratore o all’amministratore segue le stesse regole; l’assegnazione all’amministratore deve essere deliberata dall’assemblea quale compenso in natura.

Se il dipendente corrisponde al datore di lavoro somme a fronte dell’utilizzo del fabbricato, rimborsando in tutto o in parte il costo sostenuto, tali somme concorrono alla formazione del reddito dell’impresa e i costi corrispondenti sono deducibili in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato.

L’articolo 43, comma 2, TUIR considera strumentali, per il medesimo periodo triennale, gli immobili concessi ai dipendenti che hanno trasferito la residenza: tale qualificazione consente di dedurre sia le spese effettive sia le quote di ammortamento.

Altre fattispecie

L’iscrizione dei lavoratori a corsi di formazione e aggiornamento professionale collegati all’attività è un costo deducibile per l’impresa, che la Cassazione (sentenza n. 5193 del 19 aprile 2000) riconduce alle spese relative a studi dell’articolo 108 del TUIR, e non concorre a formare reddito per il dipendente. La partecipazione a riunioni finalizzate alla diffusione di messaggi o aggiornamenti aziendali, con organizzazione collaterale di pranzi, spettacoli o gite, non genera reddito imponibile se la riunione rientra effettivamente nella formazione e i costi collaterali sono marginali; in caso contrario, l’eccedenza e la parte attribuibile a eventuali familiari a carico sono tassabili a costi specifici, mentre la spesa resta integralmente deducibile per la parte attribuibile alla formazione. Le convenzioni stipulate con negozi o pubblici esercizi sono imponibili per il dipendente soltanto quando l’impresa abbia sostenuto un costo specifico; per l’impresa sono deducibili i costi che formano reddito per il dipendente.

Profili IVA

Per i beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa l’IVA è detraibile, al pari di un normale acquisto, e la cessione gratuita è assoggettata a imposta sulla base del prezzo di acquisto o, in mancanza, del prezzo di costo determinato al momento della cessione, a meno che l’imposta sull’acquisto non sia stata detratta. Per i beni estranei all’attività propria l’IVA è indetraibile ai sensi dell’articolo 19, comma 1, DPR 633/1972, e la cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta ai sensi dell’articolo 2, comma 2, dello stesso decreto.

Per i fabbricati abitativi dati in uso a dipendenti e amministratori non è ammessa in detrazione l’IVA relativa ad acquisto, locazione, leasing, manutenzione, recupero e gestione, ai sensi dell’articolo 19-bis1, lettera i), DPR 633/1972, salvo per le imprese costruttrici. Secondo la Cassazione (sentenze n. 35256/2022, n. 11333/2020 e n. 4606/2016), il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto dell’immobile abitativo dipende dalla concreta destinazione e non dalla classificazione catastale; il quadro resta tuttavia poco tranquillo per il contribuente poco propenso al contenzioso. Se l’impresa percepisce un affitto deve emettere fattura esente ai sensi dell’articolo 10 DPR 633/1972, di regola esclusa dal calcolo del pro-rata, con marca da bollo per importi superiori a 77,47 euro. I costi delle utenze, come luce, acqua e portierato, sono oneri accessori ai sensi dell’articolo 12 DPR 633/1972 se addebitati unitamente al canone; il rimborso spese svincolato dal canone è invece soggetto a IVA. L’IVA sulle spese di manutenzione straordinaria sostenute su immobili dati in locazione ai dipendenti non è detraibile (Cassazione 14 gennaio 2000).

Per l’IRAP, la circolare 27/E/2009 ha precisato che le spese sostenute per acquistare beni e servizi da destinare ai dipendenti per lo svolgimento dell’attività lavorativa sono deducibili nella misura in cui sono funzionali all’attività d’impresa e non assumono natura retributiva per il dipendente; le spese del personale restano indeducibili anche se classificate in voci del conto economico diverse da B.9 (costi per il personale).

• Soglia annua dei fringe benefit. Verificare per ciascun dipendente il valore complessivo dei beni e servizi e dei rimborsi di utenze, canoni e interessi sul mutuo della prima casa rispetto alla soglia di 1.000 euro, o di 2.000 euro con figli a carico per il 2025-2027, acquisendo la dichiarazione del lavoratore con i codici fiscali dei figli.
• Prestiti ai dipendenti. Verificare il calcolo del reddito in natura pari al 50% della differenza tra gli interessi al tasso di riferimento di fine anno e quelli applicati, e la sua esposizione nel cedolino.
• Immobili concessi in uso. Verificare il valore tassato in capo al dipendente (rendita rivalutata, spese e riduzione al 30% per l’obbligo di dimora) e la deducibilità dei costi, limitata al reddito in natura salvo il triennio di trasferimento della residenza.
• IVA sui beni e servizi concessi. Verificare l’indetraibilità dell’IVA sui fabbricati abitativi dati in uso a dipendenti e amministratori e sui beni estranei all’attività distribuiti gratuitamente.
• Informativa sugli amministratori. Riportare in nota integrativa compensi, anticipazioni e crediti concessi agli amministratori, come richiesto dall’articolo 2427, numero 16, del codice civile.