Amministratori

I compensi degli amministratori costituiscono un’area in cui la disciplina civilistica, quella contabile e quella fiscale si intrecciano in modo stretto. La deducibilità del costo per la società non dipende soltanto dal sostenimento effettivo della spesa: presuppone una delibera assembleare che ne fissa l’entità, il rispetto dei principi di cassa previsti dall’articolo 95 del TUIR e la corretta qualificazione del reddito in capo al percettore. Prima di esaminare le singole tipologie di compenso occorre quindi individuare i presupposti civilistici, i criteri contabili di rilevazione e le regole fiscali che ne disciplinano la deduzione.

Finalità e ambito della disciplina

L’articolo 95, comma 5, del TUIR stabilisce che i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti. La norma si applica a tutte le società ed enti commerciali soggetti a IRES e copre le diverse forme di remunerazione: compenso fisso, variabile in base agli utili, misto, variabile in base al volume di affari, con eventuale aggiunta di rimborso delle spese sostenute in funzione del mandato, indennità di fine mandato e benefici in natura come l’uso di un’auto o di un appartamento.

Il compenso deve essere deliberato dall’assemblea dei soci all’atto della nomina o successivamente, se non è già stabilito dallo statuto (articoli 2364 e 2389 del codice civile). Per gli amministratori investiti di particolari cariche il compenso è fissato dal consiglio di amministrazione, sentito il collegio sindacale. La giurisprudenza ha chiarito che l’incarico di amministratore si presume a titolo oneroso: il compenso è dovuto a prescindere dalla richiesta e l’eventuale gratuità deve derivare da apposita clausola statutaria o contrattuale (Cassazione n. 24139/2018). Un orientamento diverso, espresso dalla Cassazione n. 18643/2018, sostiene che il fisco non può presumere che la carica sia sempre e comunque remunerata e quindi soggetta a tassazione.

Rinuncia al compenso e riepilogo giurisprudenziale

La rinuncia al compenso deve risultare espressamente e non in modo implicito: non è sufficiente, ad esempio, l’approvazione di un bilancio dal quale non risulta l’erogazione del compenso. La rinuncia è rilevante anche sotto il profilo contributivo e previdenziale, perché l’obbligo contributivo non opera in caso di gratuità del mandato; occorre inoltre considerare che la rinuncia a crediti correlati a redditi tassati per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito (C.M. 27 maggio 1994, n. 73/E; Cassazione n. 26842/2014 e n. 1335/2016). Per evitare contestazioni è quindi preferibile una preventiva deliberazione dell’assemblea dei soci di ridefinizione del compenso.

La giurisprudenza di legittimità sul diritto al compenso è ampia e non sempre univoca. La Cassazione n. 15382/2017 ammette che il diritto al compenso per l’attività svolta in esecuzione dell’incarico possa essere derogato da una clausola statutaria che lo condizioni al conseguimento di utili oppure ne sancisca la gratuità. La Cassazione n. 285/2019 esclude l’applicabilità dell’articolo 36 della Costituzione, sul diritto del lavoratore a una retribuzione proporzionata, al rapporto tra amministratore e società (nello stesso senso Cassazione n. 19714/2012), ritenendo legittima la previsione statutaria di gratuità delle funzioni (si vedano anche Cassazione n. 15382/2017 e n. 7961/2009). La Cassazione n. 21172/2021 ammette che la rinuncia al compenso possa emergere da un comportamento concludente che riveli, in modo univoco, tale volontà, precisando però che l’inerzia o il silenzio non sono sufficienti a provarla.

Revoca degli amministratori

In base alla durata dell’incarico, la revoca degli amministratori segue regole diverse. Gli amministratori nominati a tempo determinato hanno diritto al risarcimento del danno se revocati prima della scadenza senza giusta causa (articolo 2383 c.c.). Per gli amministratori nominati a tempo indeterminato, la revoca obbliga al risarcimento solo quando non è stato dato un congruo preavviso, salvo che ricorra una giusta causa (articolo 1725 c.c.; Cassazione, Sezione I, 7 settembre 1999, n. 9482). Lo statuto può in ogni caso escludere il diritto al risarcimento del danno anche nel caso di revoca per giusta causa.

Contabilità e deducibilità fiscale

La rilevazione in bilancio segue il criterio della competenza: il compenso si iscrive nel conto economico dell’esercizio al quale si riferisce, indipendentemente dal pagamento. La deduzione fiscale, invece, segue in linea generale il principio di cassa allargata: il compenso si considera pagato nell’anno se percepito entro il 12 gennaio dell’anno successivo (circolare 57/E/2001). I tre momenti - competenza contabile, pagamento e deduzione fiscale - non coincidono necessariamente e le sfasature richiedono variazioni nella dichiarazione dei redditi.

Un compenso non deliberato o superiore a quello deliberato è indeducibile: non è ammessa la ratifica tacita nemmeno con l’approvazione del bilancio (Cassazione n. 5763/2021, n. 7329/2021, n. 11779/2016, n. 21953/2015, n. 17673/2013, Sezioni Unite n. 21933/2008). Per gli amministratori di società a responsabilità limitata la Cassazione n. 24562/2022 ammette una sanatoria in sede di approvazione del bilancio, ma solo con apposita espressa delibera: la semplice approvazione del bilancio contenente la voce non basta.

Come procedere

La prima verifica riguarda la delibera: occorre accertare che esista una deliberazione assembleare espressa, o una clausola statutaria, che riconosca il compenso e ne determini l’entità. In assenza di una espressa delibera o clausola, all’amministratore, socio o non socio, non spetta alcun compenso (Tribunale di Milano n. 9762/2017). Se lo statuto prevede la mera eventualità della corresponsione, l’amministratore non può avanzare pretese in mancanza di una espressa delibera dell’assemblea.

Segue la qualificazione del reddito in capo al percettore: il compenso può rientrare fra i redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR, oppure nell’ambito dell’attività professionale quando l’ufficio rientra nei compiti istituzionali del professionista (circolare 105/E/2001). La qualificazione determina il regime di ritenuta, la contribuzione e il criterio di deduzione applicabile alla società.

Alla qualificazione segue il controllo della congruità. L’Amministrazione finanziaria ha il potere di valutare la congruità dei costi e non risulta vincolata alla delibera di attribuzione del compenso (Cassazione n. 24379/2016): non è sufficiente l’effettiva esistenza del costo, ma occorre comprovare anche l’inerenza in senso quantitativo, fornendo plausibili ragioni a giustificazione dell’ammontare. In difetto, il componente negativo può essere disconosciuto. Le contestazioni si concentrano specie sui compensi pagati ad amministratori soci di società a ristretta base sociale, che potrebbero mascherare distribuzioni di utili (R.M. 113/E/2012).

Conseguenze della classificazione

La corretta qualificazione incide concretamente sul trattamento. Un compenso assimilato al lavoro dipendente segue la cassa allargata, genera ritenute fiscali e contributi Inps a gestione separata; un compenso professionale segue la cassa ristretta, con ritenuta d’acconto e Iva; un compenso corrisposto a un amministratore non residente è soggetto a ritenuta a titolo d’imposta secondo l’articolo 24, comma 1-ter, del DPR 600/1973. La partecipazione agli utili, invece, è deducibile nell’esercizio di pagamento anche se non imputata al conto economico, e il trattamento di fine mandato richiede un’analisi autonoma fondata sulla data certa del riconoscimento del diritto. Ogni tipologia va quindi trattata con le regole proprie, senza applicare in via generalizzata il criterio della cassa.

La rilevazione dei compensi degli amministratori in bilancio segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 12 per la composizione degli schemi e la nota integrativa, all’OIC 31 per i fondi per rischi e oneri, all’OIC 29 per i cambiamenti di stime e all’OIC 28 per le operazioni tra società e soci. La qualificazione contabile costituisce il punto di partenza di ogni analisi fiscale successiva.

Rilevazione per competenza e classificazione nel conto economico

I compensi degli amministratori sono rilevati per competenza nell’esercizio al quale si riferiscono, indipendentemente dal pagamento. Nello schema ordinario del conto economico confluiscono nella voce B.7 - Per servizi, che secondo l’OIC 12 accoglie espressamente i compensi e i rimborsi spese ad amministratori, sindaci e revisori esterni. Gli oneri sociali a carico della società confluiscono nella voce B.9.b - Oneri sociali, mentre gli accantonamenti al fondo per il trattamento di fine mandato trovano collocazione nella voce B.13 - Altri accantonamenti, quando non sia possibile una correlazione diretta con una voce di costo di natura specifica.

La partecipazione agli utili spettante agli amministratori non transita per il conto economico: al riparto dell’utile si rileva direttamente il debito verso l’amministratore in contropartita all’utile di esercizio, secondo il riparto previsto dall’articolo 2432 del codice civile, che computa le partecipazioni agli utili sugli utili netti risultanti dal bilancio, fatta deduzione della quota di riserva legale.

Collocazione nello stato patrimoniale

Il debito verso l’amministratore per il compenso maturato e non ancora pagato si iscrive nello stato patrimoniale passivo, D.14 - Altri debiti. Il fondo per il trattamento di fine mandato rientra nella classe B - Fondi per rischi e oneri, voce B.4 - Altri, trattandosi di passività di natura determinata ed esistenza certa, con ammontare o data di sopravvenienza indeterminati, secondo i requisiti dell’articolo 2424-bis, comma 3, del codice civile e i criteri dell’OIC 31.

La polizza assicurativa sottoscritta per accantonare l’indennità di fine mandato costituisce un’attività finanziaria iscritta nell’attivo: le somme versate alla compagnia si espongono nella voce B.III.2 (crediti immobilizzati) - Crediti, sottovoce d) verso altri Delle immobilizzazioni finanziarie, oppure tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni secondo la destinazione. I proventi della polizza, ossia la differenza positiva tra capitale liquidato e premi versati, sono iscritti a conto economico tra i proventi finanziari.

Fondo per il trattamento di fine mandato

L’accantonamento annuale al fondo TFM segue i criteri generali dell’OIC 31: il fondo rappresenta una passività di natura determinata ed esistenza certa, la cui data di sopravvenienza coincide con la cessazione del mandato. L’accantonamento è rilevato per competenza in ciascun esercizio in misura idonea a consentire la costituzione progressiva di un fondo congruo rispetto all’indennità da corrispondere alla cessazione. La congruità del fondo è riesaminata a ogni chiusura: le eventuali rettifiche emergenti dall’aggiornamento della stima costituiscono cambiamenti di stime, i cui effetti sono rilevati nel conto economico secondo l’OIC 29, non correzioni di errori.

Al momento della liquidazione, l’utilizzazione del fondo avviene in modo diretto e solo per la spesa per la quale era stato costituito: se il fondo iscritto è sufficiente, il conto economico non rileva alcun nuovo componente negativo; se risulta insufficiente, la differenza è rilevata in coerenza con la voce dell’accantonamento originario.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Compensi di amministratori e sindaci. L’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi ad amministratori e sindaci, cumulativamente per categoria, con tasso, condizioni e importi rimborsati o rinunciati, e gli impegni assunti per loro conto. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.; OIC 12, par. 117.
• Variazioni della voce. Le variazioni intervenute nella consistenza della voce; per fondi, trattamento di fine rapporto e patrimonio netto, la formazione e gli utilizzi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Composizione. La composizione delle voci ratei e risconti, altri fondi e altre riserve. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 7, c.c.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: compensi di amministratori e sindaci; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

La deducibilità dei compensi degli amministratori è disciplinata dall’articolo 95, comma 5, del TUIR: i compensi sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico. Il compenso deve essere in ogni caso contabilizzato in bilancio per competenza.

Compenso in misura fissa: cassa allargata e cassa ristretta

Il compenso fisso, essendo assimilato al lavoro dipendente, è deducibile secondo il principio di cassa allargata: il compenso si considera pagato nell’anno se percepito entro il 12 gennaio dell’anno successivo (circolare 57/E/2001). Il principio non si applica alle società con periodo d’imposta diverso dall’anno solare: se l’esercizio è a cavallo del 31 dicembre, il compenso si può dedurre solo se erogato entro il termine dell’esercizio stesso. Lo stesso vale per il compenso erogato all’amministratore professionista, deducibile nell’esercizio della corresponsione secondo il principio di cassa ristretto (circolare 105/E/2001).

Al fine dell’applicazione del principio di cassa, i pagamenti si intendono effettuati e percepiti nel momento in cui le somme entrano nella disponibilità del percettore. Il pagamento deve essere effettuato con mezzi tracciabili: quando avviene tramite assegno bancario o circolare, la data rilevante è quella apposta sull’assegno; per il bonifico bancario occorre aver riguardo al giorno in cui la società impartisce l’ordine di pagamento alla banca. Il comma 3-bis dell’articolo 95 del TUIR, introdotto dalla legge 207/2024, obbliga all’utilizzo di strumenti di pagamento tracciabili per le spese di vitto e alloggio e per viaggio e trasporto, pena l’indeducibilità dei relativi costi, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

La deducibilità per cassa trova applicazione solo in relazione al mero compenso e non anche ai relativi contributi, che rimangono deducibili secondo il principio di competenza, indipendentemente dalla data di versamento. Quando tra competenza e cassa allargata ci sono sfasature temporali, occorre operare una variazione sulla dichiarazione dei redditi; trattandosi di variazioni temporanee e in presenza della ragionevole certezza, si dovrà procedere al calcolo delle imposte anticipate, ai soli fini Ires.

Qualificazione del reddito dell’amministratore

Il reddito derivante dall’attività di amministratore può rientrare fra i redditi assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera c-bis, del TUIR. In questo caso la società redige il cedolino paga operando le ritenute fiscali e previdenziali, versa le ritenute entro il 16 del mese successivo al pagamento, versa i contributi Inps entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso e redige il modello CU entro fine febbraio dell’anno successivo.

In alternativa, il compenso rientra nell’ambito dell’attività professionale quando l’ufficio è oggettivamente connesso alle mansioni tipiche della professione abitualmente esercitata (circolare 105/E/2001 e R.M. 56/2002). Si distinguono: compensi a professionisti per i quali la prestazione rientra nell’oggetto proprio della professione, come dottori commercialisti e ragionieri, con ritenuta d’acconto del 20%, Iva e contribuzione alla cassa di categoria; compensi a professionisti per i quali l’attività è compresa tra le mansioni di categoria o oggettivamente connessa, come avvocati, ingegneri edili, geometri, periti agrari, agronomi e agrotecnici nei limiti previsti dalle leggi speciali; compensi a professionisti per i quali l’attività non rientra nell’oggetto della professione e non ne è connessa, come un medico che amministra una società immobiliare, tassati con Irpef per scaglioni, senza Iva e con contribuzione Inps; compensi ad amministratori non residenti, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta secondo l’articolo 24, comma 1-ter, del DPR 600/1973, senza Iva né contribuzione Inps.

Sono imponibili i compensi in natura corrisposti all’amministratore (Cassazione, Sezione 3, n. 832 del 26 aprile 1994) e i compensi sotto forma di azioni sociali cedute a prezzo di favore (Cassazione, Sezione 3, n. 4802 del 26 aprile 1994).

Congruità e inerenza dei compensi

Il socio amministratore può legittimamente votare in assemblea per deliberare il proprio compenso, ma l’emolumento deve rispettare la ragionevolezza in relazione alle dimensioni della società, del suo patrimonio e dell’impegno richiesto (Tribunale di Milano 6 giugno 2024; Cassazione n. 10889/2024). La Cassazione, con la sentenza n. 24379/2016, ha affermato che l’Amministrazione finanziaria ha il potere di valutare la congruità dei costi, che il Fisco non risulta vincolato alla delibera di attribuzione del compenso, che non è sufficiente l’effettiva esistenza del costo ma è necessario comprovare anche l’inerenza in senso quantitativo e che il contribuente ha l’onere di fornire plausibili ragioni a giustificazione dell’ammontare. Dello stesso avviso le sentenze n. 9036/2013, n. 3243/2013 e n. 9497/2008. Esiste anche un orientamento minoritario (sentenza n. 24957/2010) che sostiene la non sindacabilità quantitativa del compenso.

Le contestazioni di congruità dei compensi pagati agli amministratori, specie se soci di società a ristretta base sociale, si basano sul fatto che potrebbero costituire un artificio elusivo volto a distribuire utili mascherandoli da compensi: in tal caso l’Amministrazione può disconoscere la relativa deduzione (R.M. 113/E/2012). A nulla vale l’assunto che la tassazione in capo all’amministratore sia palesemente superiore rispetto a quella della società. La Cassazione n. 23427/2020 ha affermato che alti compensi agli amministratori non giustificano una bassa redditività. Sono indeducibili i compensi attribuiti agli amministratori di comodo, ovvero senza reale potere decisionale (Cassazione n. 18448/2016).

Le consulenze prestate ad una società dal suo amministratore-socio tramite una ulteriore sua società sono indeducibili per mancanza di inerenza (Cassazione n. 20192/2022); il contribuente deve però essere posto nelle condizioni di dimostrarne l’inerenza (Cassazione n. 22247/2021).

Premi incentivanti e partecipazione agli utili

I premi riconosciuti ad amministratori, rappresentati da importi straordinari in denaro erogati al conseguimento di un determinato risultato legato alle performance dell’azienda o al raggiungimento di un obiettivo previsto in un contratto di amministrazione, sono generalmente deducibili ai fini Ires, non ai fini Irap. Nel caso in cui vengano erogati quale specifico riconoscimento per un’operazione di cessione di quote in PEX, è necessario appurare se possano essere interamente dedotti oppure non debbano essere assoggettati al regime della partecipation exemption, per cui divengono indeducibili nella misura del 95% (risposta Agenzia delle Entrate n. 94 del 2023).

La partecipazione agli utili si calcola sugli utili netti risultanti dal bilancio, dedotta la quota da imputare a riserva legale, alle eventuali altre riserve obbligatorie e quella destinata a reintegrare il capitale sociale che risulti intaccato da perdite di precedenti esercizi (articolo 2432 del codice civile). I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili nell’esercizio di pagamento anche se non imputati a conto economico e sono soggetti a contribuzione previdenziale. La Cassazione n. 10030/2009 ha stabilito che, nel caso in cui amministratori e soci trascurino i propri crediti verso la società per compensi e dividendi, questi sono considerati versamenti di somme date a mutuo, legittimando la presunzione che abbiano prodotto interessi.

Rimborso spese per trasferte

All’amministratore può essere corrisposto un rimborso spese analitico, supportato da documenti giustificativi; forfetario, quale indennità senza obbligo di documentare il sostenimento della spesa; o misto, in parte documentato ed in parte quale indennità di trasferta. Il rimborso è in linea generale deducibile se inerente all’attività lavorativa, previo incarico di trasferta con indicazione del luogo e dei tempi di svolgimento. I rimborsi che non costituiscono reddito per l’amministratore non sono soggetti al principio di cassa e sono pertanto sempre deducibili per competenza.

Per gli amministratori senza partita Iva, le spese di vitto e alloggio, viaggio e trasporto documentate e indicate nella nota spese non costituiscono reddito; le altre spese, anche non documentate, non costituiscono reddito fino a 15,49 euro al giorno per trasferte fuori dal territorio comunale in Italia e fino a 25,82 euro al giorno per trasferte all’estero, seguendo il criterio di competenza. I rimborsi forfetari non costituiscono reddito fino a 46,48 euro al giorno per trasferte in Italia e 77,47 euro all’estero, seguendo il principio di cassa allargato. Nei rimborsi misti, il rimborso forfetario è ridotto di un terzo (30,99 euro in Italia o 51,65 euro all’estero) qualora l’azienda rimborsi le spese di vitto o di alloggio in forma analitica, e di due terzi (15,49 euro in Italia o 25,82 euro all’estero) qualora rimborsi entrambe. Diverso il caso del car-pooling, i cui costi sono deducibili nella misura del cinque per mille delle spese di lavoro dipendente.

Per la società, le spese di vitto e alloggio sono deducibili fino a 180,76 euro al giorno per trasferte in Italia e fino a 258,23 euro al giorno per trasferte all’estero (articolo 95, comma 3, del TUIR); le spese di viaggio sono deducibili senza limiti; le indennità chilometriche per auto di proprietà dell’amministratore o a noleggio sono deducibili nei limiti dei costi medi di percorrenza relativi ad auto di potenza fino a 17 cavalli fiscali, o 20 se diesel; le altre spese documentate sono deducibili senza limiti.

Per gli amministratori professionisti, i rimborsi spese sono assimilati ai compensi professionali: l’amministratore professionista che richiede il rimborso ha l’obbligo di inserire le spese in fattura assoggettandole ad Iva e ritenuta, mentre la società detrae il costo secondo le regole ordinarie. Le spese di vitto e alloggio acquistate direttamente dalla società non costituiscono compenso in natura per l’amministratore professionista e sono deducibili senza necessità di riaddebito in fattura.

L’amministratore si considera in trasferta quando esce dal Comune nel quale si trova la sede naturale del proprio lavoro, purché la trasferta sia oggettivamente determinabile; in assenza, vale la sede indicata nell’atto di nomina e, in mancanza, il domicilio fiscale. Le anticipazioni fatte per conto della società ammettono il rimborso ex articolo 1720, comma 1, del codice civile, indipendentemente dall’intestazione della fattura, purché l’inerenza della spesa sia adeguatamente provata. Per le anticipazioni fatte per conto proprio, il rimborso spetta nei limiti fissati nella delibera di nomina: le spese di vitto e alloggio sostenute in occasione dell’incarico e non a causa dello stesso non danno diritto a rimborso, mentre i rimborsi dei costi chilometrici sostenuti per le trasferte e debitamente documentati hanno natura di spese sostenute a causa dell’incarico (Tribunale di Torino n. 5384/2018).

I documenti giustificativi delle spese sostenute in trasferta possono essere dedotti dall’impresa anche in mancanza dell’indicazione del codice fiscale dell’amministratore e della partita Iva dell’impresa, adottando gli opportuni comportamenti di riporto nella nota spese e annotazione in contabilità; con l’avvento dei corrispettivi telematici restano valide le posizioni espresse dall’Agenzia delle Entrate (FAQ n. 22 del 4 ottobre 2018, circolari 188/1998 e 326/1997), ma si consiglia di richiedere l’indicazione del codice fiscale o della partita Iva nel tracciato telematico.

Adempimenti e contributi Inps

La qualifica di amministratore fa sorgere l’obbligo di iscrizione alla gestione separata Inps e di pagamento dei relativi contributi (legge 335/1995). La domanda di iscrizione va presentata preferibilmente all’atto della nomina e obbligatoriamente entro la data di attribuzione dell’eventuale compenso; chi è amministratore di più società presenta una sola domanda nella sede di residenza o dove ha sede una società, elencando tutte le società. La cessazione dell’incarico va comunicata all’Inps entro 30 giorni; i contributi Inps vanno pagati anche sull’eventuale indennità di fine mandato. Il diritto alla pensione, calcolato col sistema contributivo, sorge dopo un minimo di 5 anni di pagamento dei contributi.

I contributi previdenziali sono pagati dalla società tramite modello F24, entro il 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso: per due terzi a carico della società e per un terzo dell’amministratore. Le aliquote gravano in maniera diversa a seconda della copertura previdenziale dell’amministratore. Per il 2026 (circolare INPS n. 8 del 3 febbraio 2026), gli amministratori privi di altra copertura previdenziale sono assoggettati ad aliquota del 35,03% se soggetti alla contribuzione aggiuntiva Dis-Coll, o del 33,72% in assenza di tale contribuzione, e al 24% quando dispongono di altra copertura previdenziale obbligatoria o sono titolari di pensione; per gli amministratori liberi professionisti l’aliquota è del 26,07% per i non assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie e resta il 24% per i titolari di pensione o altra tutela obbligatoria, con massimale imponibile contributivo di 122.295 euro. Le aliquote sono rimaste invariate rispetto agli anni precedenti; cambiano invece ogni anno il massimale e il minimale contributivo, da verificare sulla comunicazione annuale dell’Istituto.

I contributi previdenziali dovuti sul compenso si deducono per competenza e non sono soggetti al principio di cassa: secondo l’opinione prevalente, l’articolo 95, comma 5, ricomprende in modo esplicito i compensi e non altri costi relativi alla prestazione, quali i contributi previdenziali e i rimborsi spese.

I soci amministratori di Srl commerciali e artigiane debbono essere iscritti sia nella gestione separata per la prima attività, sia nella gestione commercianti o artigiani per la seconda. Secondo l’Inps i contributi devono essere calcolati sulla totalità dei redditi derivanti anche dalla partecipazione in società di persone e dai redditi di capitale derivanti dalla partecipazione in società di capitali, a prescindere dalla verifica dell’eventuale attività lavorativa; la Corte di appello dell’Aquila ha però affermato che il soggetto iscritto ad una delle predette gestioni per un’attività esercitata con abitualità e prevalenza non deve la contribuzione sul reddito conseguente alla partecipazione a Srl nelle quali non svolga alcuna attività, ribadendo il concorso alla base imponibile del reddito derivante dalla partecipazione in società di persone.

Adempimenti e contributi Inail

Il D.Lgs. 38/2000 obbliga gli amministratori di società alla tutela assicurativa Inail quando svolgono attività previste dall’articolo 1 del DPR 1124/1965, come l’uso di veicoli a motore personalmente condotti, l’accesso in cantieri, opifici e simili, l’uso di macchine da ufficio, non in via occasionale e per l’esercizio delle proprie mansioni. L’obbligo non sussiste quando l’amministratore non svolge nessuna delle attività a rischio prescritte dalla legge, quando è un libero professionista ragioniere o dottore commercialista (Inail AD/194/01) o quando è un professionista che ricopre l’incarico nell’ambito della propria professione abituale.

Se sussiste l’obbligo, la società deve iscrivere o cancellare l’amministratore entro 30 giorni dalla nomina o cessazione; l’iscrizione comporta di regola l’apertura di una nuova posizione assicurativa. Il premio è calcolato sull’ammontare dei compensi percepiti nell’anno, tenendo conto dei minimali e massimali di legge, ed è posto per due terzi a carico della società e per un terzo a carico dell’amministratore. I contributi Inail sono deducibili per competenza sia a fini Ires che ai fini Irap.

Amministratore e lavoratore dipendente

Il rapporto di lavoro subordinato è incompatibile con la carica di Presidente del Consiglio di amministrazione e di Amministratore unico, in virtù dell’equiparazione sotto il profilo giuridico tra l’attività gestoria svolta dall’amministratore unico e quella svolta dall’imprenditore, che fa venire meno il requisito della subordinazione (Cassazione nn. 36362/2021, 38017/2021, 24188/2006, n. 1424/2012 e n. 19050/2015). Negli altri casi, verificandosi le condizioni descritte nella circolare Inps n. 179/1989, è possibile la coesistenza delle figure di amministratore e dipendente; nel caso di Consigliere delegato occorre ponderare la natura e l’ampiezza dei poteri (Cassazione n. 329/2002).

Quando un dipendente agisce anche come amministratore della società per la quale lavora, per società del gruppo o per terze società, il compenso percepito confluisce nel reddito di lavoro dipendente, cumulandosi alla retribuzione. Nel caso di conferimento dell’incarico di amministratore di imprese controllate o collegate a manager della controllante il cui compenso sia poi riversato alla società, secondo la Nota dell’Agenzia delle Entrate n. 124734 del 2002 non deve essere operata la tassazione Irpef in quanto il percettore effettivo è l’impresa, i compensi sono tassabili in capo all’impresa e la deducibilità per la società erogatrice avviene per cassa.

Trattamento di fine mandato

Il trattamento di fine mandato è un’indennità che l’impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato. Come il compenso, deve essere preventivamente stabilito e determinato dall’atto costitutivo o dall’assemblea dei soci. Nella prassi il trattamento si determina con riguardo alla capacità reddituale, al volume d’affari o alla realtà operativa economica, evitando importi non ragionevoli rispetto alle dimensioni della società. L’indennità può essere stabilita in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune grandezze del bilancio. Secondo la giurisprudenza di merito il TFM è un costo inerente, deducibile e la sua quantificazione è vincolata solo alle discrezionalità dell’imprenditore (Commissione Tributaria regionale del Lazio, sentenza 25 gennaio 2012; CTR Lombardia n. 3749/16/2018). La Cassazione n. 24848/2020, confermata dalla sentenza n. 25435/2022, afferma che l’importo accantonato come TFM non deve necessariamente essere proporzionato al compenso annuo previsto per l’amministratore.

Data certa e tassazione separata

L’amministratore di una società di capitali può beneficiare della tassazione separata del TFM fino ad importi non superiori a 1.000.000 di euro (D.L. 201/2011); l’eventuale eccedenza concorre obbligatoriamente alla formazione del reddito complessivo da assoggettare a tassazione ordinaria. La circolare 3/E/2012 ha precisato che per la verifica del superamento della soglia occorre considerare le indennità complessivamente erogate, a prescindere dal fatto che si siano verificate nello stesso periodo o in periodi diversi, nonché eventuali anticipazioni o acconti precedenti alla cessazione del rapporto; in caso di TFM complessivo superiore alla soglia, il reddito di riferimento va assunto al lordo dell’importo eccedente. Il diverso trattamento fiscale in caso di superamento della soglia non si applica quando il TFM è erogato agli eredi. Per l’amministratore professionista iscritto all’Ordine con propria partita Iva vige il principio di attrazione: il TFM è tassato come reddito professionale.

Se il diritto all’indennità risulta da data certa anteriore all’inizio del rapporto, la società deduce in ogni esercizio la quota TFM di competenza (indeducibile ai fini Irap; norma di comportamento AIDC n. 180/2011) e l’indennità incassata dall’amministratore è soggetta a tassazione separata, salvo i limiti fissati dal D.L. 201/2011. La necessità della data certa anteriore all’inizio del rapporto è stata sistematicamente confermata dalla Cassazione (sentenze nn. 22760/2021, 13384/2020, 31473/2019, 19368/2018, 18752/2014 e 10959/2007) fino all’ordinanza n. 19445 del 10 luglio 2023, che ha affermato come l’attribuzione del TFM all’amministratore in occasione della sua nomina non può essere considerata un atto avente data certa anteriore alla nomina medesima: l’accettazione della carica deve avvenire necessariamente in un momento successivo al verbale di nomina. A livello operativo si può inviare via Pec all’amministratore il verbale di nomina e attribuzione del TFM e ricevere successivamente, sempre via Pec, l’accettazione della carica.

Il riconoscimento della data certa può essere ottenuto, secondo la circolare 10/E/2007, con la redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio, l’estratto notarile della delibera, l’autentica notarile delle firme, la Pec con documento di nomina nel testo, la registrazione della delibera presso l’Agenzia delle Entrate, l’invio con raccomandata di copia della delibera in plico senza busta, o l’utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione con immodificabilità dei dati successiva all’annotazione, quali marca temporale o data certa digitale.

In caso di rielezione, ogni mandato è distinto e autonomo dal precedente: è possibile pattuire l’indennità per la prima volta in sede di rinnovo con i requisiti di tassazione separata; se l’indennità era già stata prevista, occorre pattuirla nuovamente con data certa e quella precedentemente accantonata diviene esigibile. La Cassazione n. 13384/2020 suggerisce una preventiva comunicazione sociale al singolo amministratore, avente data certa. L’ordinanza n. 19445/2023 ha notato che nel caso di dimissioni e successiva nomina dello stesso amministratore unico l’interruzione del rapporto risulta meramente formale: non essendovi interruzione, l’atto al quale è stata conferita la data certa non antecede l’inizio del rapporto, che va fatto coincidere con la precedente nomina. All’amministratore unico dimissionario succede invece un nuovo consiglio: anche se nel nuovo consiglio è presente l’amministratore dimissionario, il rapporto effettivamente cessa e ne inizia uno nuovo, per cui per ottenere la deduzione dell’accantonamento per competenza occorre attribuire la data certa antecedente al nuovo rapporto.

Ai fini dell’applicazione del regime della tassazione separata è sufficiente che l’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto riconosca il diritto al trattamento di fine mandato, senza necessità di specificarne l’importo, demandando a un successivo atto del Consiglio di Amministrazione la specificazione dell’importo (risposta a interpello n. 292 del 2021); per l’obbligo di inserire in delibera anche l’importo dell’indennità si vedano le sentenze Cassazione nn. 13556/2022, 3994/2021, 17367/2020 e 26431/2018.

TFM ancorato a indicatori economici

Se il calcolo del TFM è ancorato a indicatori economici, come il fatturato, occorre determinare o confermare a inizio anno, con data certa, la misura dell’accantonamento, evitando fissazioni a consuntivo. Se il diritto all’indennità non risulta da data certa anteriore all’inizio del rapporto, secondo l’Agenzia delle Entrate (R.M. 211/E/2008) l’indennità è deducibile solo nell’esercizio in cui avviene l’effettiva erogazione; dello stesso avviso la Cassazione n. 22760/2021 e le precedenti sentenze n. 18752/2014 e n. 3749/2018. Tale interpretazione non trova riscontro unanime nella dottrina: secondo la norma di comportamento AIDC n. 180/2011 la società deduce in ogni esercizio la quota TFM di competenza, in quanto la mancanza dei presupposti richiesti dall’articolo 17, comma 1, lettera c, non determina differenze di trattamento fiscale degli accantonamenti in capo alla società ma solo in capo all’amministratore, che non potrà optare per la tassazione separata; la CTR Lombardia (sentenza n. 1869/15/2014) ha precisato che l’indennità può essere dedotta per competenza anche in mancanza di delibera assembleare purché dallo statuto emerga una stretta connessione tra il compenso dell’amministratore e il TFM. Per gli amministratori, in assenza di data certa, l’indennità è soggetta a tassazione ordinaria e ha lo stesso trattamento del compenso corrente (articolo 54 del TUIR).

Il TFM è soggetto al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps, entro il massimale contributivo, tenuto conto anche dei compensi correnti dell’anno. Rimane aperta per l’Amministrazione finanziaria la possibilità di sindacare l’entità del TFM sulla base dei generali canoni di inerenza, congruità e ragionevolezza; parte minoritaria della giurisprudenza sostiene che per la determinazione del TFM si debba applicare il medesimo criterio di calcolo del TFR previsto dall’articolo 2120 del codice civile (così anche le risoluzioni Agenzia delle Entrate n. 211 del 2008 e n. 124 del 2017). In presenza di accantonamenti palesemente antieconomici, spetta alla società dimostrare la congruità e l’inerenza della spesa attraverso motivazioni e dati oggettivi (Cassazione n. 3115/2023).

Esigibilità e rinuncia

Secondo la tesi prevalente, ogni mandato costituisce un rapporto giuridico distinto e autonomo, con la conseguenza che l’indennità deve essere pagata alla cessazione dalla carica, indipendentemente dalla rielezione; per evitare ciò si può prevedere nello statuto o nel verbale di assemblea che il rinnovo del mandato non si considera cessazione del rapporto ai fini della liquidazione. Il presupposto della data certa anteriore all’inizio del rapporto va verificato per ogni mandato.

La rinuncia al TFM da parte dell’amministratore socio, persona fisica con partecipazione non detenuta in regime d’impresa, secondo la risoluzione 124/E/2017 non determina alcuna sopravvenienza attiva in capo alla società, in quanto il valore fiscale coincide con il valore nominale del credito; per l’amministratore-socio la rinuncia dà luogo a incasso giuridico con conseguente tassazione di reddito in capo al socio amministratore, con ritenuta alla fonte applicata dalla società (Cassazione n. 1335/2016, risoluzione 124/E/2017, Cassazione n. 12222/2022), e aumenta il costo fiscale della partecipazione. Diversa la posizione della norma di comportamento AIDC n. 201, per la quale la rinuncia non comporta tassazione in capo all’amministratore ma fa emergere una sopravvenienza attiva per la società. Di recente la Cassazione, con la sentenza n. 16595/2023, ha affermato che la rinuncia di un credito da parte del socio avente valore fiscale pari a zero, come nel caso dei crediti legati a un reddito tassato per cassa, non è tassata in capo al socio e non incrementa il valore fiscale della sua partecipazione, ma comporta la tassazione integrale della sopravvenienza attiva in capo alla società partecipata. Applicando al caso del TFM i principi di tale sentenza, la rinuncia al TFM non comporterebbe tassazione per l’amministratore-socio, bensì per la società, diversamente da quanto prospettato dalla risoluzione 124/E/2017.

La rinuncia da parte dell’amministratore non socio determina una sopravvenienza attiva tassabile, in capo alla società, nei limiti degli accantonamenti al TFM dedotti in precedenza; per l’amministratore non socio la rinuncia al credito è fiscalmente irrilevante.

Polizza assicurativa per il TFM

La società può decidere di accantonare l’indennità di fine mandato in una polizza di assicurazione, che salvaguarda l’equilibrio finanziario nell’esercizio in cui dovrà essere corrisposta l’indennità, consente la rivalutazione del capitale accantonato e rende le somme impignorabili e insequestrabili ai sensi dell’articolo 1923 del codice civile. Il contraente della polizza è sempre la società, mentre il beneficiario può essere la società o l’amministratore.

Con beneficiario la società, i premi pagati sono accreditati in un conto patrimoniale attivo; le quote periodicamente accantonate a titolo di indennità di fine rapporto sono imputate al conto economico e costituiscono un fondo al passivo. I proventi della polizza, ossia la differenza positiva tra capitale liquidato e premi versati, sono iscritti a conto economico tra i proventi finanziari. Per i contratti stipulati dall’1 gennaio 1996 fino al 31 dicembre 2000 i proventi sono assoggettati dalla compagnia a ritenuta d’acconto pari al 12,50%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo se il capitale è corrisposto dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto, e sono tassati in capo alla società quali componenti positivi di reddito; per i contratti stipulati dall’1 gennaio 2001 non sono assoggettati ad alcuna ritenuta e sono tassati in capo alla società. Alla liquidazione del TFM la società calcola i contributi Inps sull’importo del TFM lordo corrisposto, trattenendo la quota di un terzo a carico dell’amministratore, e liquida il TFM al netto delle ritenute fiscali e previdenziali.

Con beneficiario l’amministratore, i proventi della polizza sono corrisposti direttamente all’amministratore e si pone la questione della loro tassazione in capo allo stesso quali compensi in natura. I proventi sono assoggettati dalla compagnia a imposta sostitutiva del 12,5%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo, norma non applicabile in caso di decesso dell’amministratore prima della fine del mandato; a decorrere dal 1° gennaio 2012, per le polizze sottoscritte da tale data e per i rendimenti maturati da tale data sulle polizze precedenti, si è applicata l’imposta sostitutiva del 20%, elevata al 26% per i rendimenti maturati dal 1° luglio 2014 (D.L. 66/2014). La compagnia assicuratrice liquida il capitale direttamente all’amministratore operando, per conto della società, le relative ritenute sul totale del TFM detratta la quota Inps di un terzo a carico dell’amministratore; la società calcola i contributi Inps sul TFM corrisposto dalla compagnia comprensivo del rendimento finanziario e recupera la quota di un terzo a carico dell’amministratore. Su questo punto la disciplina applicativa presenta margini di incertezza interpretativa che meritano verifica puntuale sul caso concreto.

Assicurazioni infortuni, malattie, vita e polizza uomo chiave

Per le assicurazioni infortuni, malattie e vita è necessaria una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l’amministratore nello svolgimento della propria attività e il rischio garantito; la società si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall’amministratore per danni subiti nell’esercizio delle sue funzioni (norma di comportamento AIDC n. 154). In assenza di detta correlazione, il premio pagato dalla società costituisce beneficio per l’amministratore e il costo è deducibile secondo il principio di cassa, a titolo di compenso in natura purché regolarmente deliberato dall’assemblea dei soci.

Con contraente la società, assicurato l’amministratore e beneficiaria la società, se il rischio garantito è strettamente inerente allo svolgimento dell’incarico il costo del premio è deducibile per la società e non rappresenta beneficio tassabile in capo all’amministratore; in caso di infortunio, l’indennizzo dell’assicurazione diviene reddito tassabile in capo alla società e l’eventuale danno richiesto e ottenuto dall’amministratore sarà costo deducibile. Al termine dell’esercizio, se la durata della polizza si protrae oltre l’esercizio, occorre conteggiare il risconto attivo in base alla competenza. Con beneficiario l’amministratore, se il rischio garantito è strettamente inerente all’incarico il premio è deducibile per la società e non tassabile in capo all’amministratore, e l’indennizzo erogato direttamente all’amministratore non costituisce beneficio tassabile; se il rischio garantito non è strettamente inerente, il premio costituisce beneficio tassabile in capo all’amministratore e il relativo costo è deducibile per la società secondo il principio di cassa. È scorretta la pratica di inserire i premi tra i costi fiscalmente indeducibili per evitare di tassare il beneficio in capo all’amministratore. Le polizze infortuni a tutto campo, che coprono sia rischi aziendali che extra aziendali, sono facilmente contestabili: è opportuno stipulare due distinte polizze o, nel caso di un’unica polizza, suddividere almeno il premio.

La polizza uomo chiave è strutturata con contraente la società, assicurato l’uomo chiave - che può essere un socio fondatore, l’amministratore, un dirigente, un commerciale con un portafoglio di particolare valore o un tecnico con competenze difficilmente replicabili - e beneficiaria la società. I premi dovrebbero essere deducibili per competenza, a patto che contraente e beneficiario siano l’azienda stessa; la dottrina è orientata a considerare il costo inerente ai sensi dell’articolo 109, comma 5, del TUIR. Nelle società di capitali non esiste limite civile o fiscale al capitale assicurabile, se non la congruità, mentre nelle società di persone il limite è pari alla quota del valore patrimoniale della società spettante all’assicurato al momento della stipula. Le somme liquidate costituiscono sopravvenienza attiva tassabile in capo alla società (articolo 88, comma 3, lettera a, del TUIR). Con beneficiario l’amministratore o i suoi eredi, la Cassazione n. 24022/2024 ha affermato che i premi relativi alle polizze sottoscritte da una società, con assicurato l’amministratore o suoi eredi, sono indeducibili.

Polizza di responsabilità civile

I premi assicurativi corrisposti per la stipula di polizze volte a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilità civile a seguito di atti compiuti nell’esercizio dei loro incarichi non costituiscono fringe benefit e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei soggetti beneficiari, fatta eccezione per gli atti dolosi o fraudolenti e al di fuori delle ipotesi in cui gli assicurati abbiano ottenuto profitti o vantaggi personali, o ricevuto compensi cui non avevano diritto. Gli eventuali rimborsi corrisposti dalla società di assicurazione non costituiscono per l’amministratore un arricchimento, ma un risarcimento del danno patrimoniale subito. Il medesimo trattamento dovrebbe valere anche per gli amministratori il cui reddito è inquadrabile tra quelli di lavoro autonomo.

Responsabilità fiscale e conflitto di interessi

La sentenza n. 752 del 2025 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia ha stabilito che i debiti fiscali della società non ricadono automaticamente sugli amministratori: l’Agenzia deve dimostrare in modo specifico e motivato il coinvolgimento diretto degli amministratori in comportamenti illeciti, svolgendo indagini individuali approfondite. L’amministratore risponde inoltre delle operazioni in conflitto di interesse anche se non si accerta insolvenza (Cassazione, ordinanza n. 23963 del 2025).

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con le delibere assembleari, i cedolini e i mastri contabili. Per ciascun importo deve essere chiaro quale delibera lo ha generato, come è stato contabilizzato e con quale criterio è deducibile. La sola presenza del costo in bilancio non risolve queste domande.

• Delibera del compenso. Occorre verificare l’esistenza di una delibera assembleare espressa o di una clausola statutaria: i compensi non deliberati o superiori al deliberato sono indeducibili e non è ammessa la ratifica tacita con l’approvazione del bilancio; per gli amministratori di Srl la sanatoria richiede un’apposita espressa delibera.
• Principio di cassa. Il compenso assimilato al lavoro dipendente è deducibile se percepito entro il 12 gennaio dell’anno successivo; per i professionisti e per le società con esercizio non solare vale la cassa ristretta entro il termine dell’esercizio. I contributi e i rimborsi spese restano deducibili per competenza.
• Tracciabilità dei pagamenti. I pagamenti devono avvenire con mezzi tracciabili; per i rimborsi di vitto, alloggio e viaggio la mancata tracciabilità comporta l’indeducibilità dei costi dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.
• Limiti dei rimborsi spese. I rimborsi forfetari e misti vanno verificati rispetto ai limiti giornalieri applicabili, tenendo conto delle riduzioni per vitto e alloggio rimborsati analiticamente.
• TFM e data certa. L’accantonamento per competenza presuppone un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto; in difetto, la deduzione è rinviata all’erogazione secondo l’orientamento dell’Agenzia, mentre la dottrina e parte della giurisprudenza ammettono la deduzione per competenza. La posizione va documentata caso per caso.
• Rinuncia al TFM. La rinuncia a crediti correlati a redditi tassati per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito; gli orientamenti della risoluzione 124/E/2017 e della sentenza Cassazione n. 16595/2023 conducono a esiti diversi sulla tassazione della rinuncia e vanno valutati alla luce del caso concreto.
• Polizze assicurative. La correlazione tra rischio garantito e rischio dell’incarico va dimostrata: le polizze a tutto campo sono facilmente contestabili e i premi con beneficiario l’amministratore o i suoi eredi sono indeducibili secondo la giurisprudenza più recente.
• Adempimenti Inps e Inail. Le iscrizioni, le comunicazioni di cessazione entro 30 giorni, i versamenti entro il 16 del mese successivo e il riparto dei contributi per due terzi e un terzo vanno verificati; per i soci amministratori di Srl commerciali e artigiane occorre valutare la doppia iscrizione e la base imponibile.
• Incompatibilità carica e subordinazione. La coesistenza tra carica di amministratore e rapporto di lavoro dipendente va verificata rispetto ai poteri di controllo, gestione, comando e disciplina effettivamente esercitati.
• Pagamenti e saldi. Le ritenute e i contributi trattenuti restano in debito fino al versamento; i saldi verso amministratori, Erario, Inps e Inail devono coincidere con i documenti di versamento.