Associazione in partecipazione

L’associazione in partecipazione è un contratto di scambio mediante il quale l’associante attribuisce all’associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari, dietro corrispettivo di un determinato apporto. La disciplina civilistica è contenuta negli articoli 2549 e seguenti del codice civile, mentre il trattamento fiscale si articola in funzione della natura dell’apporto e della qualità del soggetto associato. Il contratto non dà origine a una società: l’associato non assume responsabilità verso terzi e non partecipa alla gestione, ma ha diritto di controllo e di rendiconto.

Finalità e ambito della disciplina

Il contratto può riguardare un apporto di capitali (denaro, immobili, macchinari) oppure un apporto misto di capitali e lavoro, quest’ultimo ammesso solo quando l’associato non è una persona fisica. L’apporto di solo lavoro da parte di persone fisiche è stato abrogato dal decreto legislativo 81/2015: resta ammissibile l’apporto di lavoro da parte di associati non persone fisiche, mentre per le persone fisiche restano possibili gli apporti di opere e servizi.

Il compenso spettante all’associato può essere determinato sull’intero utile sociale o su una o più specifiche operazioni. Nel silenzio del codice civile sul momento di riconoscimento del risultato, la giurisprudenza ha affermato che l’utile derivante dalla gestione di un’impresa o di un affare in partecipazione deve essere iscritto nel bilancio dell’associato all’atto della presentazione del rendiconto; di converso, l’associante iscrive un debito e un onere nello stesso momento in cui redige il rendiconto.

Data certa e rilevanza fiscale dell’atto

La circolare 50/E/2002 ha chiarito che, se l’atto non ha data certa, la quota spettante all’associato non può essere dedotta dal reddito dell’associante. Ai fini fiscali è pertanto necessario che l’atto sia redatto come atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura registrata. La data certa condiziona anche l’imputazione temporale dei componenti: senza di essa, la deduzione del costo per l’associante è esclusa a prescindere dalla natura dell’apporto.

Contabilità e deducibilità fiscale

La rilevazione in bilancio segue il rapporto effettivo: l’associante iscrive un debito verso l’associato per il capitale ricevuto e per le competenze maturate; l’associato iscrive un credito verso l’associante e rileva il risultato della partecipazione secondo la sua natura. La qualificazione contabile non decide da sola la deducibilità: occorre distinguere il costo contabile, che misura l’onere di competenza, dal pagamento e dalla deduzione fiscale, che seguono regole proprie in funzione dell’apporto e del soggetto.

Un costo escluso dalla deduzione per effetto della natura dell’apporto non è automaticamente indeducibile in assoluto: può essere deducibile in un esercizio diverso, secondo il criterio di cassa, oppure soggetto a un regime speciale. I tre momenti - competenza contabile, pagamento, deduzione fiscale - non coincidono necessariamente e vanno tenuti separati nei prospetti della dichiarazione.

Come procedere

L’esame del contratto consente di individuare la natura dell’apporto e la qualità dell’associato, elementi che determinano il regime fiscale. Alla lettura del contratto segue il confronto con la registrazione contabile e con le norme fiscali applicabili. Il prospetto di lavoro deve distinguere gli importi deducibili per competenza da quelli soggetti a cassa o a esenzione, indicando l’esercizio di competenza e l’eventuale pagamento richiesto per la deduzione.

Conseguenze della classificazione

La classificazione incide concretamente: con apporto di solo denaro o misto, le somme corrisposte non sono deducibili dal reddito dell’associante; con apporto di lavoro o di opere e servizi, sono deducibili secondo il principio di competenza. Sul lato dell’associato, il compenso può essere reddito di capitale assoggettato a ritenuta, reddito di impresa o reddito di lavoro autonomo, secondo la qualità del soggetto. La stessa disciplina si applica, con gli stessi criteri di tassazione, al contratto di cointeressenza previsto dall’articolo 2554 del codice civile.

La rilevazione del contratto di associazione in partecipazione in bilancio segue i principi contabili nazionali, con particolare riferimento all’OIC 12 per la composizione degli schemi, all’OIC 15 per i crediti, all’OIC 19 per i debiti e all’OIC 18 per ratei e risconti. La qualificazione contabile costituisce il punto di partenza di ogni analisi successiva e va condotta secondo la sostanza del rapporto, non secondo la semplice denominazione delle voci.

Debiti e crediti verso associato e associante

Il capitale ricevuto dall’associante costituisce un debito, distinto dal costo della partecipazione: l’obbligazione di restituire le somme segue la disciplina dei debiti dell’OIC 19 e trova collocazione nello stato patrimoniale passivo tra i debiti verso altri finanziatori o, per la quota esigibile oltre l’esercizio successivo, con la separata indicazione prevista dallo schema. Sul lato dell’associato, il capitale versato costituisce un credito verso l’associante, iscritto nell’attivo circolante o tra le immobilizzazioni finanziarie secondo la durata residua del rapporto.

Le competenze maturate a favore dell’associato generano un ulteriore debito per l’associante e un ulteriore credito per l’associato, distinti dal capitale. Il pagamento estingue il debito e riduce la banca, senza generare un secondo costo o un secondo provento.

Rilevazione del risultato della partecipazione

Il risultato della partecipazione si rileva all’atto della presentazione del rendiconto, secondo l’orientamento giurisprudziale richiamato nell’inquadramento. Per l’associante, l’utile spettante all’associato costituisce un costo di competenza; la perdita a carico dell’associato costituisce un provento. Per l’associato, l’utile costituisce un ricavo; la perdita costituisce un onere. La rilevazione avviene per competenza, indipendentemente dal pagamento, che segue regole fiscali proprie.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario, gli utili da associazioni in partecipazione e cointeressenze percepiti dall’associato confluiscono nel conto economico, C.16.d - Proventi diversi dai precedenti, secondo l’OIC 12. La perdita a carico dell’associato si iscrive tra gli oneri diversi di gestione, B.14 - Oneri diversi di gestione, quando non trova collocazione in altre voci della classe B per natura.

Per l’associante, la perdita a carico dell’associato costituisce un provento finanziario iscrivibile in C.16.d - Proventi diversi dai precedenti; l’utile spettante all’associato costituisce un costo di competenza, iscrivibile tra i costi della produzione secondo la natura dell’apporto: B.7 - Per servizi Per gli apporti di opere e servizi, B.9 - Per il personale Per gli apporti di lavoro da parte di soggetti non persone fisiche, o tra gli oneri diversi quando non sia individuabile una voce univoca.

Il capitale da restituire costituisce un debito, distinto dal costo. Nello stato patrimoniale passivo Dell’associante trova collocazione in D.5 - Debiti verso altri finanziatori O in D.14 - Altri debiti; il credito dell’associato si iscrive in C.II.5-quater - Crediti verso altri Dell’attivo circolante o tra le immobilizzazioni finanziarie secondo la durata. Nel bilancio in forma abbreviata e delle micro-imprese i debiti sono aggregati in D e i crediti in C.II (crediti dell’attivo circolante), con l’indicazione separata degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

Assestamenti di chiusura e informativa

Alla chiusura occorre attribuire all’esercizio le competenze maturate, anche se non ancora pagate. Se il rendiconto dell’associante è redatto dopo la chiusura, la competenza del risultato può richiedere un rateo o la rilevazione diretta del debito verso l’associato, secondo l’OIC 18. Il successivo pagamento estingue il debito e non genera un secondo costo.

L’informativa in nota integrativa deve chiarire i criteri di valutazione adottati e fornire le indicazioni richieste su crediti, debiti, scadenze e componenti di entità o incidenza eccezionali, in relazione alle operazioni effettivamente presenti. L’estensione degli obblighi dipende dalla forma di bilancio. Le micro-imprese possono essere esonerate dalla nota integrativa quando riportano in calce allo stato patrimoniale le informazioni richieste dalla disciplina applicabile.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Scadenze e garanzie. I debiti verso l’associato per apporti da restituire, con la ripartizione per scadenza se rilevante. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.
• Accordi fuori bilancio. La natura e l’obiettivo economico degli accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con il loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, se i rischi o i benefici sono significativi. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-ter, c.c.; OIC 12, par. 127-129.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica); accordi fuori bilancio; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate) (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Il trattamento fiscale del contratto si articola in funzione della natura dell’apporto e della qualità del soggetto associato. L’articolo 109, comma 9, lettera b), TUIR stabilisce che non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta relativamente ai contratti di associazione in partecipazione e a quelli di cui all’articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi. L’articolo 53, comma 2, lettera c), TUIR qualifica come reddito di lavoro autonomo le partecipazioni agli utili quando l’apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro.

Apporto di solo denaro e apporto misto di denaro e lavoro

Per l’associante, le somme corrisposte non sono deducibili dal reddito, in applicazione della regola dell’articolo 109, comma 9, lettera b), TUIR. Per l’associato, il compenso è tassabile per cassa in quanto assimilato a un dividendo, secondo la qualità del soggetto:

• persona fisica senza partita Iva: Reddito di capitale, assimilato ai dividendi da partecipazioni non qualificate e soggetto a ritenuta a titolo d’imposta del 26%, aliquota in vigore dal 1° luglio 2014 (D.L. 66/2014, convertito con L. 89/2014);
• impresa individuale e società di persone: Il compenso, indeducibile per l’associante, è assimilato agli utili e concorre al reddito d’impresa nella misura del 58,14% del suo ammontare, ai sensi dell’articolo 59 del TUIR (percentuale applicabile agli utili prodotti dal 2017, D.M. 26 maggio 2017);
• società di capitali: Il compenso è escluso dal reddito per il 95% e concorre per il restante 5%, senza ritenuta, ai sensi dell’articolo 89, comma 2, del TUIR, in simmetria con l’indeducibilità prevista per l’associante dall’articolo 109, comma 9, lettera b).

La tassazione per cassa del compenso percepito dall’associato persona fisica discende dalla natura di reddito di capitale, che si imputa al periodo di percezione; non si tratta di una deroga al criterio di competenza dell’articolo 109 TUIR, che riguarda i componenti del reddito d’impresa.

Apporto di solo lavoro e apporto di opere e servizi

L’apporto di solo lavoro da parte di persone fisiche è vietato dopo l’abrogazione operata dal decreto legislativo 81/2015. Quando l’apporto di lavoro è ammesso (associato non persona fisica) o quando l’apporto consiste in opere e servizi, le somme corrisposte sono deducibili dal reddito dell’associante secondo il principio di competenza. Per l’associato:

• impresa individuale e società di persone: Reddito di impresa tassato per competenza;
• società di capitali: Reddito di impresa tassato per competenza;
• persona fisica senza partita Iva (solo per apporti di opere e servizi): Reddito di lavoro autonomo tassato secondo il principio di cassa, con ritenuta alla fonte.

IRAP

La base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali è determinata, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 446/1997, dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13): gli oneri finanziari di classe C, compresi quelli da associazione in partecipazione, non rientrano quindi nella base imponibile di tali soggetti. Per le imprese individuali e le società di persone, la base imponibile comprende i componenti di classe B e la deduzione dell’onere derivante dall’associazione è consentita solo se il relativo ricavo è tassato in capo all’associato: con apporto di lavoro che rientra nel reddito d’impresa per l’associato, il costo è deducibile IRAP; con apporto di lavoro che non rientra nel reddito d’impresa per l’associato (persona fisica), il costo è indeducibile; con apporto di denaro o misto, il costo è indeducibile. La logica segue la correlazione tra componente negativo e componente positivo: l’onere è deducibile nella base imponibile IRAP solo quando il corrispondente provento concorre alla determinazione del valore della produzione dell’associato.

Associanti non residenti

Per gli associanti non residenti la disciplina si articola in tre casi. Con apporti diversi da opere e servizi e remunerazione totalmente indeducibile dall’imponibile estero dell’associante, la remunerazione è assimilata agli utili. Con apporti diversi da opere e servizi e remunerazione deducibile dall’imponibile estero dell’associante, la remunerazione concorre integralmente alla determinazione del reddito imponibile dell’associato. Quando l’associante è residente in Paesi black list, la remunerazione concorre integralmente alla determinazione del reddito imponibile dell’associato, salvo interpello ai sensi dell’articolo 47-bis, comma 3, TUIR.

Contratto di cointeressenza

Il contratto di cointeressenza, previsto dall’articolo 2554 del codice civile, è tassato con gli stessi criteri previsti per l’associazione in partecipazione. La norma dell’articolo 109, comma 9, lettera b), TUIR richiama espressamente entrambe le fattispecie, con la conseguenza che la regola di indeducibilità per apporti diversi da opere e servizi si applica anche alla cointeressenza.

Il prospetto fiscale deve essere riconciliato con il contratto, il rendiconto e i mastri contabili. Per ciascun importo deve essere chiaro quale rapporto lo ha generato, come è stato contabilizzato e perché entra o non entra nella determinazione del reddito. La sola presenza del costo o del provento nel conto economico non risolve queste domande.

• Data certa dell’atto. Occorre verificare che l’atto sia redatto come atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura registrata: senza data certa, la quota spettante all’associato non è deducibile dal reddito dell’associante.
• Qualificazione dell’apporto. La natura dell’apporto (denaro, misto, lavoro, opere e servizi) determina la deducibilità per l’associante e il regime di tassazione per l’associato. L’apporto di solo lavoro da parte di persone fisiche non è più ammesso.
• Regimi di tassazione dell’associato. Per l’associato imprenditore individuale o società di persone il compenso concorre al reddito per il 58,14% (articolo 59 del TUIR); per la società di capitali è escluso per il 95% (articolo 89, comma 2). Occorre verificare che la remunerazione sia effettivamente indeducibile per l’associante, cioè che l’apporto non sia di sole opere e servizi.
• Ritenute e versamenti. Le ritenute operate sui compensi devono risultare una sola volta, con versamento entro il 16 del mese successivo al pagamento, e i saldi verso l’Erario devono coincidere con i documenti. L’aliquota applicabile alle ritenute sui redditi di capitale va verificata nella normativa vigente al momento dell’operazione.
• Coordinamento competenza e cassa. Il risultato si rileva alla presentazione del rendiconto; la tassazione per cassa dell’associato persona fisica e la deducibilità per competenza dell’associante seguono regole distinte che vanno tenute separate nei prospetti.
• Deducibilità IRAP. Per le società di capitali gli oneri finanziari non rientrano nella base imponibile; per le imprese individuali e le società di persone l’onere è deducibile solo quando il corrispondente ricavo è tassato in capo all’associato: con apporto di denaro o misto, l’onere è indeducibile.
• Associanti non residenti e Paesi black list. Occorre verificare il regime applicabile in funzione della deducibilità della remunerazione all’estero e, per i Paesi black list, l’eventuale interpello.
• Coerenza tra rendiconto e scritture. Le competenze maturate, i pagamenti e le restituzioni devono risultare una sola volta e i saldi residui devono coincidere con il rendiconto e i documenti bancari.