Beni in uso ai soci

La rilevazione contabile della concessione segue la sostanza del rapporto, indipendentemente dal trattamento fiscale. Il corrispettivo eventualmente pattuito costituisce un provento dell’esercizio: se la concessione non rientra nell’attività caratteristica, trova collocazione nel conto economico, A.5 (altri ricavi e proventi) - Proventi diversi; in caso contrario confluisce nei ricavi delle vendite e delle prestazioni. Il credito verso il socio per il corrispettivo dovuto si iscrive tra i C.II.5-quater (crediti verso altri), distinto dai crediti verso clienti, e va valutato secondo il principio della prudenza, con eventuale rettifica se la solvibilità del socio risultasse incerta.

Costi inerenti al bene e competenza

I costi relativi al bene concesso - ammortamento, canoni di leasing, assicurazione, manutenzione, utenze - si rilevano secondo i principi applicabili alla natura del bene, in particolare l’OIC 24 per i costi e l’OIC 16 o l’OIC 17 secondo che si tratti di immobilizzazioni materiali o di leasing. La rilevazione resta per competenza e non viene modificata dall’indeducibilità fiscale: la quota di costi non ammessa in deduzione resta interamente in bilancio, e la differenza emerge soltanto nei prospetti dichiarativi tramite variazione in aumento.

Tracciabilità analitica e uso promiscuo

Nessuna norma contabile impone un’iscrizione separata della parte del bene destinata a uso personale, ma la determinazione della quota indeducibile richiede una tracciabilità analitica dei costi e delle condizioni della concessione. Per gli usi promiscui, dove il TUIR forfetizza la deducibilità di determinati beni come le autovetture, la contabilità conserva i dati necessari a riconciliare il costo contabile con quello fiscalmente ammesso.

Imposte anticipate e differenze permanenti

La quota di costi indeducibile costituisce una differenza permanente Ai sensi dell’OIC 25: non verrà mai dedotta negli esercizi futuri e quindi non genera né attività né passività fiscali differite. Il suo effetto si esaurisce nel maggior carico fiscale dell’esercizio, calcolato direttamente sulla base imponibile corretta nella dichiarazione. Non sussiste quindi alcuna iscrizione a bilancio per imposte anticipate in relazione a questa componente: la contabilità generale registra soltanto l’imposta corrente effettivamente dovuta, mentre la riconciliazione tra risultato contabile e risultato fiscale trova posto nella nota integrativa, dove l’OIC 25 richiede di illustrare le principali differenze permanenti che incidono sulla determinazione delle imposte.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Operazioni con parti correlate. Le operazioni con parti correlate non concluse a normali condizioni di mercato, con importo, natura del rapporto e ogni informazione necessaria a comprenderne gli effetti. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-bis, c.c.; OIC 12, par. 130-137.
• Compensi di amministratori e sindaci. L’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi ad amministratori e sindaci, cumulativamente per categoria, con tasso, condizioni e importi rimborsati o rinunciati, e gli impegni assunti per loro conto. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.; OIC 12, par. 117.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; operazioni con parti correlate (anche limitate alle operazioni con i maggiori azionisti, con i membri degli organi sociali e con le imprese partecipate); compensi di amministratori e sindaci (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

L’articolo 67, comma 1, lettera h-ter, TUIR include tra i redditi diversi la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore. Il comma 36-quaterdecies del D.L. 138/2011 completa il quadro disponendo che i costi relativi ai beni concessi per un corrispettivo inferiore al valore normale non sono in ogni caso ammessi in deduzione.

Determinazione del reddito diverso

L’utilizzatore dichiara come reddito diverso la differenza tra valore normale e corrispettivo annuo corrisposto. Se la concessione è a titolo gratuito, ad esempio in comodato, il reddito diverso corrisponde all’intero valore normale del bene. Il corrispettivo percepito dall’impresa costituisce a sua volta un componente positivo del suo reddito.

Quota di costi indeducibile

Quando è previsto un corrispettivo, la quota indeducibile si calcola in proporzione al rapporto percentuale tra l’eccedenza del valore normale rispetto al corrispettivo pattuito e il valore normale stesso. Se il corrispettivo è pari o superiore al valore normale, i costi restano deducibili secondo le regole ordinarie di inerenza. Se il bene è concesso senza corrispettivo per un uso esclusivamente personale, i costi sono indeducibili in quanto non inerenti.

Uso promiscuo e forfetizzazioni

Nell’uso promiscuo, per i beni per cui esistono norme che forfetizzano l’inerenza - come le autovetture ex articolo 164 TUIR - continuano ad applicarsi le regole di deducibilità parziale. Per gli altri beni, il valore riferito all’uso personale è soggetto a tassazione in capo all’utilizzatore.

Concorrenza con l’articolo 51

Quando il socio o il familiare è anche amministratore o dipendente, il beneficio rileva secondo l’articolo 51 TUIR come reddito di lavoro dipendente, e non come reddito diverso. La qualificazione soggettiva dell’utilizzatore precede quindi ogni altro adempimento.

Certificazione dell’accordo

Il corrispettivo annuo e le condizioni contrattuali dovrebbero risultare da apposita certificazione scritta di data certa antecedente all’inizio dell’utilizzazione del bene, secondo la circolare 24/E/2012. La successiva circolare 36/E/2012 ha assunto una posizione più elastica: in assenza di tale documentazione, il contribuente può comunque dimostrare diversamente gli elementi essenziali dell’accordo.

Coordinamento antiddoppia imposizione

Quando l’utilizzatore coincide con l’imprenditore individuale o con il socio di una società di persone o di una società trasparente per opzione, può sussistere una doppia imposizione: il reddito diverso si somma al maggior reddito d’impresa imputato per effetto dell’indeducibilità dei costi. Per evitarla, il reddito diverso va ridotto del maggior reddito d’impresa imputato all’utilizzatore a causa dell’indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento, secondo la circolare 36/E/2012. Il medesimo criterio si applica ai beni ad uso promiscuo per i quali il TUIR forfetizza la deducibilità dei costi.

Autoveicoli

Per gli autoveicoli, il valore normale del diritto di godimento si determina, per semplificazione, ai sensi dell’articolo 51, comma 4, TUIR: il 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri secondo le tabelle ACI. Il reddito diverso emerge dal confronto tra questo valore, al netto del corrispettivo eventualmente pagato, e il reddito imputato all’imprenditore individuale o attribuito al socio per trasparenza, corrispondente ai costi non ammessi in deduzione per effetto della percentuale di forfetizzazione. L’eventuale eccedenza del valore normale è assoggettata a tassazione come reddito diverso.

Beni interamente deducibili

Per determinati beni il fisco riconosce la piena deducibilità dei costi nonostante l’utilizzo privato, come le autovetture adibite a uso pubblico nel servizio di taxi. A tali beni non si applicano le misure restrittive della disciplina in esame.

La disciplina richiede un raccordo costante tra contratto, contabilità e dichiarazioni dei due soggetti coinvolti. La sola presenza del bene nell’attivo e dei costi nel conto economico non risponde alle domande decisive.

• Corrispettivo e valore normale. Verificare il corrispettivo rispetto al valore normale del diritto di godimento e la documentazione dell’accordo, privilegiando la certificazione scritta di data certa e, in sua assenza, ogni altra prova degli elementi essenziali.
• Qualificazione dell’utilizzatore. Se il socio o il familiare è anche amministratore o dipendente, il beneficio segue l’articolo 51 TUIR e non la tassazione come reddito diverso.
• Quota indeducibile. Ricalcolare la percentuale di indeducibilità e riconciliarla con la variazione in aumento del quadro dichiarativo della società.
• Differenze permanenti. Non iscrivere passività fiscali differite per la quota indeducibile: si tratta di una differenza permanente ex OIC 25, da illustrare in nota integrativa.
• Doppia imposizione. Per imprenditori individuali e soci di società di persone o trasparenti, ridurre il reddito diverso del maggior reddito d’impresa imputato per l’indeducibilità dei costi.
• Uso promiscuo e forfetizzazioni. Distinguere i beni soggetti a forfetizzazione della deducibilità, come le autovetture, dai beni per i quali la quota personale è tassata in modo pieno.
• Beni a piena deducibilità. Escludere dall’applicazione delle misure restrittive i beni per i quali il fisco riconosce la deduzione integrale nonostante l’uso privato.