Beni materiali

Nozione e classificazione

L’articolo 2424-bis, primo comma, c.c. stabilisce che gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni: il criterio non è la natura del bene ma la sua destinazione effettiva nell’attività d’impresa. Lo schema di stato patrimoniale, disciplinato dall’OIC 16, distingue nella voce B.II dell’attivo (immobilizzazioni materiali) i terreni e fabbricati (B.II.1), gli impianti e macchinari (B.II.2, impianti e macchinario), le attrezzature industriali e commerciali (B.II.3), gli altri beni (B.II.4, altri beni materiali) e le immobilizzazioni in corso e gli acconti (B.II.5, immobilizzazioni materiali in corso e acconti).

Determinazione del costo di acquisto

Il costo ammortizzabile di un bene acquistato a titolo oneroso si determina sommando algebricamente il costo di acquisto, al netto degli sconti commerciali e, se rilevanti, degli sconti finanziari o di cassa (questi ultimi, se non rilevanti, sono di regola imputati a conto economico tra i proventi finanziari), maggiorato dei contributi in conto impianti eventualmente ricevuti (salvo quando siano imputati a ricavo e poi riscontati) e di tutti gli oneri accessori di diretta imputazione: trasporto, provvigioni, carico e scarico, costi di installazione, montaggio e posa in opera, progettazioni, perizie e collaudi, spese di messa a punto, spese notarili, imposte per la registrazione dell’atto, spese e dazi di importazione, oneri di urbanizzazione, nonché l’IVA indetraibile quando direttamente inerente al bene, nei limiti in cui la sua capitalizzazione non porti il costo a eccedere il valore recuperabile tramite l’uso. Gli interessi passivi sostenuti per la costruzione, interna o presso terzi, del cespite possono essere capitalizzati alle condizioni previste per la capitalizzazione degli oneri finanziari, con indicazione obbligatoria in nota integrativa.

Costruzione in economia

Quando il bene è costruito internamente, il costo di produzione è composto dai costi diretti (progettazione, materie prime e sussidiarie, manodopera diretta e gli altri costi di produzione che hanno concorso alla realizzazione del bene), dai costi indiretti imputabili in modo ragionevole al periodo di fabbricazione fino al momento in cui il bene è pronto per l’uso (manodopera indiretta, ammortamenti, manutenzioni e riparazioni, forza motrice, materiali di consumo, con esclusione delle spese amministrative e di vendita) e dagli oneri finanziari di produzione alle condizioni generali di capitalizzazione. Gli oneri straordinari sostenuti durante la costruzione per cause quali scioperi, incendi o calamità naturali non sono capitalizzabili e vanno imputati per intero all’esercizio. Se il cespite costruito in economia è disponibile anche sul mercato, occorre confrontare il costo sostenuto con il valore corrente di mercato ed eventualmente operare una svalutazione.

Terreni, fabbricati e impianti conglobati

I terreni pertinenziali ai fabbricati devono in ogni caso essere classificati distintamente da questi ultimi, non essendo beni ammortizzabili; lo scorporo è obbligatorio anche quando il valore del terreno tende a coincidere con quello di un eventuale fondo di bonifica o ripristino, e in assenza di un costo specificamente documentato può fondarsi su un’apposita perizia di stima o su altri criteri idonei a una quantificazione oggettiva e attendibile. Nella voce fabbricati vanno inoltre conglobati gli impianti fissi privi di autonoma individualità, che costituiscono normale e indispensabile complemento dell’edificio (ad esempio gli impianti elettrico e idraulico generici); non vanno invece conglobati gli impianti che, pur incorporati nel fabbricato, mantengono una loro autonoma individualità e funzione specifica (impianti di condizionamento, elettrico e idraulico specifici, telefonico, parafulmini, antincendio, citofonia, allarme), da classificare e ammortizzare distintamente. I costi sostenuti per sanare abusi edilizi non sono imputabili a incremento del costo ammortizzabile del fabbricato.

Permuta e acquisizione a titolo gratuito

Quando l’operazione realizza nella sostanza una compravendita, il bene ricevuto in permuta è iscritto in bilancio al valore di mercato, con rilevazione della plusvalenza o minusvalenza rispetto al bene ceduto; se la permuta realizza invece uno scambio di cespiti di analoghe caratteristiche funzionali, senza obiettivi di profitto, il bene ricevuto è iscritto al valore contabile netto del bene ceduto, con eventuale ricalcolo della vita utile residua. I beni acquisiti a titolo gratuito sono rilevati tra le attività al presumibile valore di mercato, con contropartita tra i proventi; fiscalmente la liberalità in natura ricevuta costituisce sopravvenienza attiva, mentre l’ammortamento del cespite ricevuto segue le stesse regole previste per i beni acquistati a titolo oneroso.

Rivalutazione volontaria

Le rivalutazioni discrezionali dei beni materiali non sono ammesse: una rivalutazione può essere legittimamente operata in bilancio solo se autorizzata da una specifica normativa oppure in presenza di eventi eccezionali ai sensi dell’articolo 2423 c.c., mai per compensare la sola svalutazione monetaria. Il cespite non può in ogni caso essere rivalutato oltre il suo valore di recupero, la rivalutazione va imputata a riserva di rivalutazione e non modifica la vita utile residua stimata ai fini dell’ammortamento.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. Metodo e coefficienti di ammortamento per categoria di cespiti o per componente, quota di costi generali capitalizzati, criterio ed effetti di eventuali rivalutazioni, criterio per i beni ricevuti gratuitamente o in permuta e metodo di contabilizzazione dei contributi (a riduzione del costo o a risconto). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
• Riduzioni di valore. La misura e le motivazioni delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, con riferimento al concorso alla produzione futura di risultati, alla durata utile e, se rilevante, al valore di mercato, e la loro influenza sul risultato dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.
• Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
• Impegni, garanzie e passività potenziali. Gli impegni, le garanzie e i gravami esistenti sulle immobilizzazioni (ipoteche, privilegi, pegni). Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 12, par. 122-126.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; movimenti delle immobilizzazioni; oneri finanziari capitalizzati; impegni, garanzie e passività potenziali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Coefficienti di ammortamento e riduzione del primo esercizio

Il costo fiscalmente riconosciuto dei beni materiali segue, in via generale, gli stessi criteri di determinazione del costo civilistico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione; le divergenze emergono soprattutto sul fronte dell’ammortamento, i cui coefficienti massimi sono stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 per categoria di bene e settore di attività, con la riduzione alla metà nel primo esercizio di entrata in funzione del cespite, indipendentemente dal momento dell’anno in cui il bene diviene effettivamente utilizzabile. Quando il piano di ammortamento civilistico, fondato sulla vita utile stimata, prevede quote superiori al coefficiente fiscale massimo, occorre operare una variazione in aumento in dichiarazione per la quota eccedente, generando una differenza temporanea da gestire secondo l’OIC 25, con la rilevazione di imposte anticipate quando ne ricorrono le condizioni di recuperabilità.

Beni non ammortizzabili

Restano esclusi dall’ammortamento i beni per i quali manca il requisito del deperimento fisico o economico legato all’uso: i terreni, salvo la componente edificatoria incorporata in un fabbricato industriale che ne giustifichi un’autonoma svalutazione, e le opere d’arte, che conservano nel tempo la propria funzione rappresentativa senza consumarsi per effetto dell’utilizzo. La corretta individuazione di questi beni evita di dedurre quote di ammortamento non spettanti, con conseguente ripresa a tassazione in sede di controllo.

Ai fini IVA, l’imposta assolta sull’acquisto di beni materiali strumentali è di regola detraibile secondo le regole ordinarie, salve le limitazioni previste per specifiche categorie di beni; la quota di IVA indetraibile per limitazione oggettiva, quando direttamente riferibile al bene, concorre a formarne il costo fiscalmente riconosciuto. Le rivalutazioni volontarie operate senza una specifica base normativa di rilevanza fiscale non producono effetti sul valore fiscalmente riconosciuto del bene: i maggiori ammortamenti calcolati sul valore rivalutato restano indeducibili fino a quando la rivalutazione non sia riconosciuta ai fini fiscali secondo le condizioni e, se dovuto, il versamento dell’imposta sostitutiva previsti dalla specifica disciplina.

• Composizione del costo. Verificare che tutti gli oneri accessori di diretta imputazione (trasporto, installazione, collaudo) siano inclusi nel costo ammortizzabile e che i contributi in conto impianti siano portati a riduzione del costo, salvo diversa imputazione a ricavo.
• Scorporo del terreno. Obbligatorio in ogni caso per i fabbricati, con perizia di stima o altro criterio oggettivo quando manca un costo specificamente documentato.
• Impianti conglobati. Distinguere gli impianti privi di autonoma individualità (da conglobare nel fabbricato) da quelli con funzione specifica (da classificare e ammortizzare separatamente).
• Coefficienti fiscali. Confrontare la quota di ammortamento civilistica con il coefficiente massimo del D.M. 31.12.1988, ricordando la riduzione alla metà nel primo esercizio di entrata in funzione.
• Rivalutazioni. Verificare che ogni rivalutazione sia sorretta da una specifica base normativa o da eventi eccezionali, mai dalla sola svalutazione monetaria, e che il valore rivalutato non superi il valore di recupero.