Inquadramento generale
Ricavi nei principi contabili - il momento in cui un ricavo si rileva in bilancio non coincide sempre con la fattura o con l’incasso. I principi contabili stabiliscono criteri precisi, fondati sulla sostanza economica dell’operazione: un ricavo si rileva quando l’impresa ha adempiuto la propria obbligazione verso il cliente, trasferendo il controllo del bene o eseguendo il servizio. Dal 2024 l’OIC 34 disciplina in modo organico i ricavi da vendite e prestazioni, affiancandosi all’OIC 15 per i crediti e all’OIC 12 per la presentazione del conto economico.
OIC 34
Il principio prevede un percorso: individuare il contratto, suddividerlo nelle singole prestazioni da rendere al cliente, le unità elementari di contabilizzazione, determinare il prezzo complessivo, comprese le componenti variabili come sconti, premi e resi attesi, e ripartirlo tra le prestazioni in base ai loro prezzi di vendita. Ogni prestazione genera un ricavo quando è adempiuta: in un momento preciso, come la consegna di un bene, o nel corso del tempo, come un servizio di assistenza pluriennale.
Contratti con più prestazioni
Quando la vendita di un bene comprende anche servizi, come l’installazione o un’estensione di garanzia, il prezzo si suddivide: la parte relativa al bene si rileva alla consegna, quella relativa ai servizi man mano che vengono resi. L’OIC 34 consente semplificazioni quando la suddivisione non produce effetti rilevanti.
Trasferimento sostanziale
Per le vendite di beni conta il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici, non quello formale della proprietà. Nelle vendite con riserva di proprietà il ricavo si rileva alla consegna, perché i rischi passano all’acquirente; nelle vendite con patto di riacquisto obbligatorio, invece, il ricavo non si rileva.
Rettifiche di ricavi
Secondo l’OIC 12, le rettifiche di ricavi, anche se relative a esercizi precedenti, si portano in riduzione della voce ricavi, salvo che derivino da errori rilevanti o da cambiamenti di principi contabili, trattati secondo l’OIC 29.
Profilo fiscale
Per le imprese che applicano la derivazione rafforzata, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei ricavi adottati in bilancio secondo l’OIC 34 valgono anche ai fini IRES e IRAP.
Punti di attenzione
Occorre analizzare i contratti più complessi, con prestazioni multiple o corrispettivi variabili, e documentare le stime utilizzate per ripartire il prezzo.
Informativa
La nota integrativa illustra i criteri di rilevazione dei ricavi e, per le imprese che redigono il bilancio ordinario, le informazioni richieste dall’OIC 34.
Corrispettivi variabili
Premi di fine anno ai clienti, sconti condizionati al raggiungimento di volumi, penali per ritardi e resi attesi riducono il prezzo della transazione. Si stimano con il metodo del valore atteso o dell’importo più probabile, e si rilevano in riduzione dei ricavi se è probabile che si verifichino, anche prima della chiusura dei conteggi con il cliente.
Ricavi nei principi contabili: esempio di contabilizzazione
Un’impresa vende una macchina a 110.000 euro, compresi due anni di assistenza del valore di 10.000 euro. Rileva 100.000 euro alla consegna e 5.000 euro per ciascun anno di assistenza.
Il ricavo si rileva quando rischi e benefici passano all'acquirente, non quando passa la proprietà formale; i contratti con più prestazioni vanno scomposti e il prezzo ripartito secondo l'OIC 34.
Principi contabili (OIC)
Trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici secondo l’OIC 15
Il ricavo va rilevato al momento del trasferimento sostanziale, e non meramente formale, del titolo di proprietà, individuato secondo il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene: nelle vendite con patto di riservato dominio, o vendite con riserva di proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa solo con il pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi già dal momento della consegna, ai sensi dell’articolo 1523 del codice civile, sicché la rilevazione del ricavo, collegata al passaggio sostanziale dei rischi, avviene già alla consegna, senza che rilevi la clausola di riserva della proprietà.
Rettifiche di ricavi secondo l’OIC 12
Tutte le rettifiche di ricavi, anche quando non di competenza dell’esercizio, vanno riportate a riduzione della relativa voce di conto economico, quali le sopravvenienze passive per resi su vendite di anni precedenti, con l’eccezione della correzione di errori contabili e del cambiamento di principi contabili, che seguono un trattamento autonomo.
Segmentazione dei contratti complessi secondo l’OIC 34
Se un unico contratto di vendita include prestazioni diverse, quali la vendita di un bene accompagnata da una garanzia, occorre segmentare il contratto, individuando il prezzo di ciascuna prestazione sulla base di un rapporto proporzionale: il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente, a meno che sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati; in assenza di un listino prezzi, la stima può avvenire secondo il metodo di valutazione dei prezzi di mercato, il metodo dei costi attesi maggiorati di un margine, o il metodo residuale. I bilanci in forma abbreviata e delle microimprese possono non applicare la regola della segmentazione, a meno che le singole prestazioni non siano formalmente individuate e valorizzate separatamente nel contratto, mentre nei contratti complessi, comprensivi di elementi di variabilità quali incentivi, premi di risultato, sconti, abbuoni e resi, i principi di rappresentazione sostanziale dell’OIC 34 si applicano anche all’acquirente dei beni e dei servizi.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Ripartizione dei ricavi. La ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni per categorie di attività e per aree geografiche. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 10, c.c.; OIC 12, par. 114.
- Metodi di rilevazione dei ricavi. Se rilevanti: la stima dei corrispettivi variabili, il metodo di allocazione del prezzo alle singole prestazioni e la misura dello stato di avanzamento dei servizi. Principio contabile: OIC 34, par. 37.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Distinzione tra sconti commerciali e sconti finanziari
L’articolo 2425-bis, primo comma, del codice civile dispone che i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, degli abbuoni e dei premi, senza distinguere gli sconti di natura commerciale da quelli di natura finanziaria, ma seguendo un riferimento temporale indipendente dalla loro origine negoziale: lo sconto che sorge già al momento della rilevazione del ricavo di vendita va imputato a diretta riduzione dei ricavi, mentre è sconto di natura finanziaria quello riconosciuto al cliente, dopo la rilevazione del ricavo di vendita, per il pagamento anticipato del prezzo, in quanto univocamente collegato a una dinamica finanziaria. Questa classificazione civilistica produce effetti fiscali anche per i soggetti estranei alla derivazione rafforzata, perché la distinzione fra sconto a riduzione del ricavo e provento/onere finanziario incide su grandezze rilevanti ai fini delle imposte, quali la base imponibile IRAP per macroclassi e il calcolo del ROL ai fini della deducibilità degli interessi passivi.
Rilevazione di una vendita con patto di riservato dominio
Un’impresa vende un macchinario per 40.000 euro più IVA con patto di riservato dominio, consegnando il bene al cliente e riservandosi la proprietà fino al pagamento dell’ultima rata; i rischi relativi al bene, secondo l’articolo 1523 del codice civile, si trasferiscono già alla consegna.
1. Rilevazione del ricavo alla consegna del bene
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Clienti c/vendite con riserva di proprietà (C.II.1) | 48.800,00 | - |
| Ricavi da vendite (A.1) | - | 40.000,00 |
| IVA c/vendite (D.12) | - | 8.800,00 |
| Totale | 48.800,00 | 48.800,00 |
Nonostante la proprietà del macchinario resti formalmente in capo al venditore fino al pagamento dell’ultima rata, il ricavo va rilevato già al momento della consegna, in quanto è a tale data che si verifica il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici del bene, prevalente sulla clausola di riserva della proprietà ai fini della competenza economica e fiscale.
2. Incasso delle rate
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 48.800,00 | - |
| Clienti c/vendite con riserva di proprietà (C.II.1) | - | 48.800,00 |
| Totale | 48.800,00 | 48.800,00 |
Le rate incassate riducono progressivamente il credito; per semplicità la scrittura le riassume. Se la dilazione fosse lunga e senza interessi, nel bilancio ordinario il credito andrebbe attualizzato e parte del prezzo rilevata come interessi. In caso di risoluzione per inadempimento il bene tornerebbe al venditore, con storno del credito residuo.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica del trasferimento sostanziale dei rischi. Verificare che il ricavo sia stato rilevato al momento del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici, e non a quello del solo trasferimento formale della proprietà.
- Corretta segmentazione dei contratti complessi. Verificare che i contratti che includono prestazioni diverse siano stati correttamente segmentati secondo l’OIC 34, salvo le semplificazioni previste per i bilanci abbreviati e le microimprese.
- Distinzione tra sconti commerciali e finanziari. Verificare che gli sconti riconosciuti al momento della vendita siano stati imputati a riduzione dei ricavi, e quelli riconosciuti successivamente per pagamento anticipato siano stati classificati come oneri finanziari.
- Corretta imputazione delle rettifiche di ricavi. Verificare che le rettifiche di ricavi non di competenza siano state riportate a riduzione della relativa voce di conto economico.
Errori ricorrenti
Vendite con impegno di riacquisto registrate come ricavo
Quando il venditore si obbliga a riacquistare il bene a un prezzo prefissato, i rischi e i benefici non sono realmente trasferiti e l'operazione ha natura finanziaria. Rilevare il ricavo alla consegna gonfia il fatturato e fa sparire dal magazzino beni che economicamente restano dell'impresa. L'incasso va iscritto come debito e il differenziale tra i due prezzi come onere finanziario.
Merce in conto deposito fatturata come venduta
I beni consegnati al rivenditore in conto deposito o in conto vendita restano di proprietà del fornitore fino alla rivendita al cliente finale. Emettere fattura e registrare il ricavo alla semplice consegna anticipa ricavi e riduce le rimanenze in modo improprio. Il ricavo matura quando il depositario comunica la vendita o quando scade il termine per la restituzione.
Ricavo pieno su vendite con garanzia estesa
Se insieme al bene viene venduta un'estensione di garanzia o un servizio di assistenza, la parte di corrispettivo riferibile al servizio futuro non è un ricavo dell'esercizio di vendita. Rilevare tutto al momento della consegna anticipa ricavi di esercizi successivi. La quota riferibile al servizio va differita e rilevata lungo il periodo in cui la prestazione viene resa.