Costi: deducibilità

Competenza civilistica come base della competenza fiscale

Sul piano contabile, il costo è rilevato per competenza indipendentemente dal momento dell’incasso o del pagamento: lo stabilisce l’articolo 2423-bis, primo comma, numero 3, c.c., che impone di tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio a prescindere dalla data della loro manifestazione finanziaria. È su questa base contabile che si innesta la disciplina fiscale dell’articolo 109 TUIR, la quale non si limita a recepire la competenza civilistica ma la integra con condizioni ulteriori, proprie della determinazione del reddito d’impresa.

Rilevanza dei principi contabili adottati dall’impresa

Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali o che rientrano nel regime di derivazione rafforzata, le qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali adottate in bilancio in conformità a tali principi assumono rilevanza anche ai fini fiscali, salve le disposizioni del TUIR che derogano espressamente al criterio contabile: resta comunque fermo, anche per questi soggetti, il rispetto dei requisiti generali di inerenza e di effettività del costo previsti dall’articolo 109.

Per questa voce la legge e i principi contabili non prevedono informazioni specifiche in nota integrativa. Se la fattispecie genera rischi o passività potenziali, ad esempio per contestazioni fiscali, si applicano le regole generali sui fondi e sulle passività potenziali (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.; OIC 31, par. 49).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Quattro requisiti generali

Un costo è deducibile quando è di competenza dell’esercizio, quando la sua esistenza è certa, quando il suo ammontare è oggettivamente determinabile e quando risulta inerente all’attività d’impresa. La competenza, quanto al tempo, non è un criterio nella disponibilità del contribuente: la Cassazione ha ripetutamente affermato che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi sono inderogabili, e che non è consentito scegliere di dedurre un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge, alterando così il risultato della dichiarazione (sentenze n. 10981/2009 e n. 2213/2011, confermate sul divieto di doppia imposizione dalla sentenza n. 16023/2009 e, in precedenza, dalle sentenze n. 7912/2000, n. 16198/2001 e n. 6331/2008). La deroga a questa regola opera solo quando, alla data di chiusura dell’esercizio di competenza, mancavano ancora i requisiti di certezza o di oggettiva determinabilità: in tal caso la deduzione può legittimamente slittare all’esercizio in cui tali requisiti si perfezionano.

L’inerenza, a differenza degli altri tre requisiti, ha natura qualitativa piuttosto che quantitativa: la Cassazione la ricollega ai concetti di utilità e di vantaggio per l’attività d’impresa, e quindi anche di congruità della spesa rispetto a essa (sentenze n. 450/2018 e n. 3170/2018), imponendo al contribuente l’onere di dimostrare che l’operazione è inserita nell’attività imprenditoriale ed è destinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro (sentenza n. 2597/2022, sempre in applicazione dell’articolo 109, comma 5). Con la sentenza n. 15367/2020 la Corte ha inoltre riconosciuto la deducibilità anche dei costi pagati da soggetti terzi, purché l’operazione resti riferibile all’attività dell’impresa che li deduce. Le spese sostenute dalla società per la difesa penale del proprio amministratore sono state ritenute prive del requisito di inerenza dalla giurisprudenza di legittimità, non rappresentando un’operazione sociale funzionale al perseguimento dell’oggetto sociale ma un costo riferito alla posizione personale dell’amministratore (Cassazione n. 23089/2012); permane tuttavia un contrasto con parte della giurisprudenza di merito, più incline ad ammetterne la deducibilità quando il procedimento riguardi fatti commessi nell’esercizio delle funzioni gestorie e nell’interesse della società, per cui è opportuna una valutazione caso per caso. Per le spese di manutenzione di autoveicoli aziendali, l’inerenza si documenta più semplicemente con l’indicazione, in fattura, del numero di targa o di telaio del veicolo interessato.

Iscrizione in bilancio ed eccezioni al principio generale

L’articolo 109, comma 4, TUIR pone come regola generale che i costi siano deducibili solo se imputati al conto economico dell’esercizio di competenza. La norma prevede tuttavia eccezioni significative: restano deducibili i costi imputati al conto economico di un esercizio precedente, quando la deduzione è stata rinviata in conformità a disposizioni che la consentono o la impongono; i costi che, pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per espressa previsione di legge, come accade per gli utili degli amministratori, dei dipendenti e degli associati in partecipazione con apporto di opere e servizi (articoli 95, comma 6, e 109, comma 9, lettera b); e i costi imputati direttamente a patrimonio netto in applicazione dei principi contabili internazionali (articolo 83 TUIR). Resta inoltre ferma, ai sensi dell’articolo 109, comma 4, ultimo periodo, la deducibilità delle spese e degli oneri specificamente afferenti ai ricavi e agli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono comunque a formare il reddito, purché risultino da elementi certi e precisi.

Errata imputazione temporale e correzione dell’errore

Il contribuente che non ha contabilizzato un componente negativo di reddito nell’esercizio di competenza, e lo corregge in un successivo periodo d’imposta secondo le regole contabili sulla correzione degli errori, può presentare, se ancora nei termini, una dichiarazione integrativa riferita all’annualità in cui si è verificata l’omessa imputazione, dopo aver sterilizzato ai fini fiscali la correzione contabile operata in bilancio. Se invece i termini per l’integrativa sono scaduti, resta consentito riliquidare autonomamente la dichiarazione interessata dall’errore, indicandovi il componente negativo omesso: l’eccedenza d’imposta che ne deriva va riportata nei quadri DI del modello Redditi, IS della dichiarazione IRAP o VN della dichiarazione IVA, con conseguente possibilità di compensare il credito che si origina (circolare n. 31/E del 2013). Secondo l’Agenzia delle Entrate resta inoltre aperta, in alternativa, la possibilità di chiedere il rimborso.

Correlazione tra ricavi e costi negli esercizi successivi

Quando un ricavo si manifesta in un esercizio, devono essere accertati, ancorché non ancora sostenuti, i costi per la quota attribuibile al bene la cui alienazione lo ha originato: lo impone il principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 TUIR, in coerenza con la risoluzione n. 91/E del 2006, con l’interpello della Direzione regionale Emilia Romagna n. 909/579/2020 e con la norma di comportamento AIDC n. 135/1998. I ricavi trascinano dunque la competenza dei costi correlati, a condizione che questi ultimi possiedano già i requisiti della certezza nella loro esistenza, desumibile ad esempio dagli obblighi assunti nell’atto di vendita, e dell’oggettiva determinabilità dell’ammontare, ricavabile da contratti d’appalto già stipulati con terzi o da analisi dei costi ancora da sostenere.

Coerenza economica, onere della prova e competenza non negoziabile

Ai fini della deducibilità del costo e della detraibilità dell’IVA, il contribuente è tenuto a dimostrare la coerenza economica della spesa rispetto ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, potendo a tal fine integrare il contenuto generico di una fattura con ulteriori elementi di prova (Cassazione, ordinanza n. 27403/2020). È principio consolidato che il contribuente non possa scegliere arbitrariamente l’esercizio cui imputare un componente negativo di reddito, e che spetti all’ufficio provare i componenti attivi del maggiore imponibile, mentre spetta al contribuente documentare che i costi esistono e sono inerenti all’attività d’impresa (Cassazione nn. 9894/1997, 11514/2001, 10802/2002 e 33568/2022): per le spese di consulenza, così come per i costi di assistenza alla clientela e per ricerche di mercato, l’onere di provare i presupposti della deduzione, inerenza compresa, ricade sempre sul contribuente, che non può limitarsi a esibire fatture prive di riscontro sostanziale (Cassazione n. 4554/2010; per le spese di ricerche di mercato, Cassazione n. 19489/2010, che richiede la prova dell’inerenza con mezzi anche diversi dalle scritture contabili).

Costi infragruppo

Perché un costo infragruppo sia deducibile in capo alla società che riceve il servizio, non basta l’esibizione di un contratto o della fattura relativa al corrispettivo: occorre che la controllata tragga dal servizio un’effettiva utilità, adeguatamente documentata, anche quando i costi addebitati non corrispondono direttamente a specifici ricavi (Cassazione, ordinanza n. 28976/2023, e ordinanze n. 8001/2021 e n. 19001/2021). La prova dell’utilità concreta, più che la sola esistenza del rapporto contrattuale, resta quindi il presupposto sostanziale della deduzione.

Costi delle ricariche di veicoli elettrici

La risposta a interpello n. 477 del 15 dicembre 2023 ha equiparato, ai fini delle imposte dirette, la ricarica di energia elettrica per autotrazione al carburante tradizionale, con conseguente applicazione dei limiti dell’articolo 164 TUIR: le spese di ricarica sono deducibili al 100% per i veicoli esclusivamente strumentali all’attività d’impresa e per quelli a uso pubblico, come i taxi; all’80% per i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio; al 70% per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta; al 20% negli altri casi, compresi quelli dei professionisti. Ai fini IVA la detrazione è piena per i veicoli utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività, dell’arte o della professione, o che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, oppure sono utilizzati da agenti e rappresentanti di commercio, mentre negli altri casi di utilizzo non esclusivamente aziendale la detrazione si ferma al 40%: gli stessi criteri si applicano ai costi di acquisto e di manutenzione delle colonnine di ricarica.

Costi dei professionisti

I compensi ai professionisti sono civilisticamente di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni sono state utilizzate per conseguire i ricavi, il che normalmente coincide con l’esercizio in cui le prestazioni sono rese; fiscalmente occorre fare riferimento al principio di competenza temporale, che coincide con l’esercizio in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando la data del pagamento. Non è quindi possibile dedurre un costo professionale oltre l’esercizio di competenza, salvo che manchino, a quella data, i requisiti di certezza o di oggettiva determinabilità. Fanno eccezione i costi dei professionisti che assumono natura pluriennale, come le consulenze inerenti una partecipazione o il collaudo di un nuovo macchinario, o che si aggiungono al costo di una rimanenza: in questi casi il trattamento fiscale segue quello riservato al costo principale cui accedono.

Costi da attività illecite e da reato

La circolare ministeriale n. 42/E del 2005 ammette l’imponibilità dei soli proventi da attività illecite non sottoposti a sequestro o confisca, e correlativamente l’indeducibilità dei costi quando l’attività svolta dal contribuente presenti una connotazione penale: l’indeducibilità resta tuttavia circoscritta ai beni o alle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per commettere atti o attività qualificabili come delitto (circolare n. 32/2012), e opera dal momento in cui è stata formalmente esercitata l’azione penale, oppure il giudice ha emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 c.p.p., anche se ciò avviene dopo la presentazione della dichiarazione fiscale (Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 15259/2025). L’indeducibilità permane anche in caso di sentenza di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione del reato, perché una pronuncia che non entra nel merito non fa venir meno il presupposto su cui si fonda il recupero fiscale; l’assoluzione dell’imputato, al contrario, elimina quel presupposto. Se successivamente all’azione di controllo dell’ufficio interviene una sentenza definitiva di assoluzione, di non luogo a procedere per motivi diversi dalla prescrizione, o di non doversi procedere, spetta al contribuente il rimborso delle maggiori imposte versate, degli interessi e delle sanzioni, anche con riguardo alle somme versate in sede di ravvedimento operoso o di altri istituti definitori.

Costi documentati da fatture false

Le fatture relative a operazioni inesistenti si distinguono in due categorie, con conseguenze diverse sull’onere della prova: quelle oggettivamente inesistenti, per mancanza assoluta dell’operazione o per divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, nel qual caso spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare che l’operazione contestata non è mai avvenuta; e quelle soggettivamente inesistenti, in cui la cessione di beni o l’erogazione del servizio sono realmente avvenute ma il fornitore reale è diverso da quello che appare in fattura, nel qual caso spetta al contribuente fornire la prova che il cedente o prestatore non era fittiziamente interposto (tra le molte, Cassazione nn. 23065/2015, 2609/2016, 9448/2016 e 4335/2016). Resta ferma, anche in caso di operazioni soggettivamente inesistenti connesse a frodi carosello, la possibilità di dedurre i costi realmente sostenuti per l’acquisizione di beni o servizi effettivamente scambiati o prestati nell’ambito dell’attività commerciale del contribuente, sempre che ricorrano i requisiti generali di deducibilità previsti dal TUIR: resta però indetraibile l’IVA, quando il contribuente non dimostra la propria buona fede e quindi la propria estraneità alla frode. Quando le fatture riguardano beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, è inoltre prevista una sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell’ammontare dei componenti negativi indeducibili indicati in dichiarazione.

Descrizione generica, fatture in copia e costi black list

Una descrizione generica in fattura, priva di indicazioni sulla natura, qualità e quantità dei beni o dei servizi, non impedisce di per sé la deduzione del costo, ma consente al contribuente di integrarla con ulteriore documentazione (Cassazione n. 1468/2020); quando tale documentazione manca o è a sua volta generica, il costo resta indeducibile e l’IVA indetraibile (Cassazione nn. 9846/2016, 7231/2016, 7878/2016, 21184/2014, 23384/2017 e, da ultimo, ordinanza n. 12081/2024). La detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi restano inoltre ammesse solo in presenza della fattura di acquisto originale, che deve essere conservata a norma di legge (Cassazione n. 20365/2018): una fattura in copia non è sufficiente. È invece ammessa, per l’acquisto di beni o attrezzature usate da un privato, la deduzione del costo nell’esercizio di competenza se documentato da una ricevuta non fiscale accompagnata da un pagamento tracciabile, effettuato con assegno o bonifico bancario.

A decorrere dal 1° gennaio 2023 è stata reintrodotta l’indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese localizzate in Paesi non cooperativi ai fini fiscali (i cosiddetti Paesi black list), applicabile anche alle prestazioni di servizi rese da professionisti ivi domiciliati: tali costi sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, ai sensi dell’articolo 110, comma 9-bis, TUIR, e la parte che eccede tale valore può essere dedotta solo se il contribuente prova che le operazioni rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione, secondo l’articolo 110, comma 9-ter. Non è sufficiente, a tal fine, il semplice risparmio di costo rispetto a un fornitore situato in un Paese a fiscalità ordinaria, né l’esistenza di un margine di rivendita: la Cassazione, con la sentenza n. 1963/2025, richiede la prova di un interesse specifico a operare con quel determinato fornitore, legato a fattori diversi dalla mera convenienza economica, quali ad esempio prezzi particolarmente competitivi, l’elevata qualità delle merci, l’esclusiva su determinati beni o dilazioni di pagamento vantaggiose (risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 46/E del 2004).

Comportamento antieconomico

Anche una scelta imprenditoriale formalmente lecita può essere sindacata dal Fisco quando appare priva di razionalità economica: la Cassazione, con la sentenza n. 18904/2018, relativa alla concessione di uno sconto rilevante a una società cliente appartenente allo stesso gruppo, ha affermato che una valutazione di antieconomicità legittima e fonda il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 39, primo comma, del DPR 600/1973, imponendo al contribuente di giustificare le ragioni della scelta operata.

• Requisiti generali. Verificare per ogni costo rilevante la sussistenza congiunta di competenza, certezza, oggettiva determinabilità e inerenza, non limitandosi alla sola esistenza della fattura.
• Imputazione a conto economico. Verificare che il costo sia imputato all’esercizio corretto, ricordando che il contribuente non può scegliere liberamente in quale periodo dedurlo.
• Documentazione dell’inerenza. Per le spese di consulenza, di assistenza alla clientela e per i costi infragruppo, predisporre una documentazione che dimostri l’effettiva utilità per l’attività d’impresa.
• Fatture generiche o in copia. Integrare tempestivamente le fatture con descrizioni generiche con documentazione di supporto, e conservare sempre l’originale del documento.
• Operazioni con Paesi black list. Documentare l’effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni con imprese localizzate in Paesi non cooperativi, per la parte eccedente il valore normale.
• Coerenza economica. Verificare che le operazioni, specie infragruppo o a condizioni particolari, siano sorrette da una logica economica dimostrabile, per prevenire contestazioni di antieconomicità.