Interessi passivi

Imputazione per competenza e voci assimilate agli interessi passivi

Gli interessi passivi di qualsiasi natura vanno imputati al conto economico per competenza, alla voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari): si considerano assimilati agli interessi passivi, ai fini della loro classificazione contabile, le commissioni passive su finanziamenti e fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi, le spese e le commissioni di factoring finanziario, e il costo delle coperture in cambi. Gli interessi passivi bancari non vanno mai compensati con gli interessi attivi, e vanno tenuti distinti sia dagli oneri inquadrabili come servizi bancari, da iscrivere tra i costi per servizi, sia dalle spese di bollo, in quanto questi ultimi seguono un diverso trattamento ai fini IRAP.

ROL fiscale come parametro di riferimento

Il risultato operativo lordo rilevante ai fini del calcolo del limite di deducibilità, il cosiddetto ROL fiscale, è determinato dalla differenza tra il valore e i costi della produzione risultanti dal conto economico, alle lettere A e B dell’articolo 2425 c.c., con esclusione delle voci di ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, considerando peraltro tali componenti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni fiscali, e non nel loro valore meramente contabile: la plusvalenza o la minusvalenza da cessione di un’azienda o di un ramo d’azienda, non essendo espressamente esclusa dal calcolo, incrementa o riduce il ROL secondo la propria natura.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Suddivisione degli oneri finanziari. Gli interessi e gli altri oneri finanziari della voce C.17 (interessi e altri oneri finanziari) suddivisi tra prestiti obbligazionari, debiti verso banche e altri. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 12, c.c.
• Oneri finanziari capitalizzati. L’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori dell’attivo, distintamente per voce. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: oneri finanziari capitalizzati (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Rischi finanziari. Se rilevanti, gli obiettivi e le politiche di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura, e l’esposizione ai rischi di prezzo, di credito, di liquidità e di variazione dei flussi finanziari. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 6-bis, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Meccanismo di deduzione in tre livelli dell’articolo 96 del TUIR

Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, inclusi quelli capitalizzati, sono deducibili secondo un ordine preciso: in primo luogo fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati imponibili di competenza del periodo d’imposta, e di quelli riportati da periodi d’imposta precedenti; in secondo luogo, per l’eventuale eccedenza, nel limite del 30% del ROL fiscale dell’esercizio, da utilizzare prioritariamente, e dell’eccedenza di ROL riportata da esercizi precedenti, da utilizzare in via secondaria a partire da quella di formazione meno recente; l’eventuale ulteriore eccedenza di interessi passivi, non deducibile nel periodo d’imposta per incapienza sia degli interessi attivi sia del ROL, è riportabile senza alcun limite temporale, deducibile nei periodi d’imposta successivi nel limite in cui la somma di interessi attivi e ROL di quei periodi superi l’ammontare degli interessi passivi di competenza dei medesimi periodi.

Perimetro degli interessi rilevanti e di quelli esclusi

Rientrano nel perimetro dell’articolo 96 gli interessi e gli oneri finanziari qualificati come tali dai principi contabili, o che derivano da rapporti aventi causa finanziaria, o che pur non avendo causa finanziaria presentano comunque una componente di finanziamento significativa (interessi da dilazione di pagamento, interessi su crediti o debiti commerciali valutati al costo ammortizzato con attualizzazione, interessi passivi da operazioni di acquisizione con indebitamento). Restano invece esclusi dal perimetro dell’articolo 96, in quanto privi di causa o di componente finanziaria significativa, gli interessi da attualizzazione di passività di ammontare incerto, gli interessi impliciti sui debiti di natura commerciale privi di significativa componente finanziaria, gli interessi di mora per ritardato pagamento di debiti pecuniari e gli interessi compensativi per il ritardato pagamento delle imposte, oltre agli interessi passivi relativi agli immobili patrimonio (per la sola quota non di finanziamento) e a quelli sull’acquisto di autoveicoli, disciplinati dalle rispettive norme speciali.

Immobiliari di gestione: piena deducibilità condizionata

Per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, con un attivo patrimoniale costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e con ricavi rappresentati per almeno due terzi da canoni di locazione o affitto, gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione sono interamente deducibili, senza il limite del 30% del ROL, purché sussista un nesso diretto tra il finanziamento e l’immobile: gli interessi di gestione, non direttamente riferiti a un finanziamento per l’acquisto o la costruzione di un immobile locato, restano invece soggetti al limite ordinario del ROL.

Regole speciali per altri soggetti

Gli imprenditori individuali e le società di persone non sono soggetti al limite dell’articolo 96, ma alla diversa regola dell’articolo 61 del TUIR, secondo cui gli interessi passivi inerenti sono deducibili in ciascun periodo d’imposta in misura pari al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti: a causare l’indeducibilità parziale sono i soli proventi esenti, e non quelli meramente esclusi dalla formazione del reddito. Le holding che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società non esercenti attività creditizia o finanziaria restano soggette al meccanismo ordinario del ROL previsto dai commi da 1 a 7 dell’articolo 96, salvo che non siano esse stesse qualificabili come intermediari finanziari ai sensi dell’articolo 106 del testo unico bancario: in tal caso ne sono integralmente escluse ai sensi del comma 12 dello stesso articolo 96, al pari delle banche e delle imprese di assicurazione. Il regime forfetario di deduzione degli interessi passivi nella misura del 96 per cento del loro ammontare, previsto dal comma 13, riguarda invece specificamente le imprese di assicurazione e le società di gestione di fondi comuni di investimento, non le holding industriali. Nell’ambito del consolidato fiscale nazionale, l’eccedenza di interessi passivi indeducibili in capo a una società del gruppo può essere dedotta dal reddito complessivo di gruppo nei limiti in cui altre società aderenti dispongano, nel medesimo esercizio, di un ROL capiente non integralmente utilizzato.

• Corretto calcolo del ROL fiscale. Verificare che il ROL sia calcolato sui valori fiscali di ammortamenti e canoni di leasing, e non sui valori contabili, includendo correttamente le plusvalenze e minusvalenze da cessione d’azienda.
• Qualificazione degli oneri finanziari. Verificare quali componenti rientrino nel perimetro dell’articolo 96 e quali ne siano invece escluse per assenza di causa o componente finanziaria significativa.
• Regimi speciali applicabili. Verificare se l’impresa rientri nei regimi speciali (immobiliari di gestione, holding finanziarie pure, imprenditori individuali e società di persone) che derogano al meccanismo ordinario del ROL.
• Tracciabilità dei riporti. Tenere separata evidenza degli interessi passivi indeducibili riportati, degli interessi attivi eccedenti riportati e delle eccedenze di ROL riportate, ciascuna soggetta a regole di utilizzo distinte.