Inquadramento generale
Oneri e proventi straordinari - fino ai bilanci del 2015 il conto economico aveva una sezione dedicata ai componenti straordinari, la voce E, dove confluivano i proventi e gli oneri estranei alla gestione ordinaria: plusvalenze e minusvalenze da cessioni di beni, sopravvenienze, insussistenze, furti, imposte di esercizi precedenti. Il D.Lgs. 139/2015 ha eliminato quella sezione. Da allora ogni componente va collocato nella voce ordinaria che corrisponde alla sua natura, e la sua eccezionalità si segnala solo in nota integrativa. La voce spiega dove finiscono oggi i componenti un tempo straordinari.
Profilo civilistico
L’OIC 12 indica la collocazione dei principali componenti. Le plusvalenze da alienazione di beni strumentali, i rimborsi assicurativi e le sopravvenienze attive di natura operativa vanno nella voce A.5, altri ricavi e proventi. Le minusvalenze, le sopravvenienze e insussistenze passive operative e i furti di beni vanno nella voce B.14, oneri diversi di gestione. Le plusvalenze e minusvalenze su partecipazioni e titoli sono componenti finanziari (C.15, proventi da partecipazioni, C.16, altri proventi finanziari, o C.17, interessi e altri oneri finanziari). Le imposte relative a esercizi precedenti vanno nella voce 20, in una riga separata.
Correzione di errori e cambiamenti di principi
Gli effetti della correzione di errori rilevanti e dei cambiamenti di principi contabili non passano più dal conto economico: secondo l’OIC 29 si rilevano sul patrimonio netto di apertura, di regola sugli utili portati a nuovo. Solo gli errori non rilevanti si correggono nel conto economico dell’esercizio in cui vengono individuati, nella voce corrispondente alla natura del componente.
Componenti a collocazione variabile
Alcuni componenti, come gli oneri di ristrutturazione, le indennità per la risoluzione di contratti, i costi per cause e controversie, non hanno una voce predefinita: si classificano analizzando caso per caso la loro natura, per esempio tra i costi del personale se riguardano incentivi all’esodo dei dipendenti, o tra gli oneri diversi di gestione se riguardano penali contrattuali.
Profilo fiscale
La nuova classificazione non cambia la natura fiscale dei componenti: una plusvalenza resta soggetta alle regole dell’articolo 86 del TUIR, anche se oggi figura tra gli altri ricavi. La collocazione nel conto economico ha però effetti sull’IRAP, perché i componenti delle voci A e B concorrono alla base imponibile. Per quelli che in passato erano straordinari, e quindi esclusi, occorre valutare la correlazione con componenti rilevanti: le plusvalenze da cessione di azienda, per esempio, restano escluse.
Punti di attenzione
Occorre evitare di continuare a usare conti straordinari nel piano dei conti senza ricondurli correttamente alle voci del nuovo schema, e verificare l’effetto IRAP delle riclassificazioni.
Informativa
L’articolo 2427, n. 13, del codice civile richiede di indicare in nota integrativa l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali.
Oneri e proventi straordinari: esempio di contabilizzazione
Una società riceve un rimborso assicurativo di 30.000 euro per un furto subito nell’esercizio, in cui aveva perso merce per 25.000 euro. Rileva la perdita della merce in B.14 (oneri diversi di gestione) e il rimborso in A.5 (altri ricavi e proventi), e se gli importi sono rilevanti li commenta in nota integrativa come componenti eccezionali.
Abolita l'area straordinaria, ogni componente va nella voce propria secondo la natura: la riclassificazione non cambia il trattamento fiscale ai fini IRES, ma incide sulla base IRAP.
Principi contabili (OIC)
Indicatori storici di straordinarietà come criterio interpretativo residuo
Pur non esistendo più, nello schema di conto economico riformato, una sezione dedicata alla gestione straordinaria, i tre indicatori tradizionalmente utilizzati per qualificare un componente come straordinario, l’infrequenza nel tempo, l’anormalità rispetto alla gestione ordinaria dell’impresa e l’entità rilevante o significativa rispetto al bilancio, restano un utile criterio interpretativo per orientare la riclassificazione nelle voci ordinarie e per calibrare l’informativa qualitativa da fornire in nota integrativa, che deve segnalare la natura non ricorrente di tali componenti pur riclassificate tra le voci A, B o C.
Mappatura puntuale per tipologia di componente
Nella voce A.5, altri ricavi e proventi, rientrano i rimborsi assicurativi per furti o ammanchi di disponibilità finanziarie, di magazzino o di cespiti, le liberalità in denaro o in natura che non si configurano come contributi in conto esercizio, le plusvalenze da conferimenti di aziende o rami d’azienda, fusioni, scissioni e altre operazioni straordinarie, e le plusvalenze da alienazione di immobili civili e di altri beni non strumentali all’attività produttiva; nella voce C.15 rientrano i proventi da partecipazioni, nella voce C.16 (altri proventi finanziari), lettera b, i proventi da titoli immobilizzati diversi dalle partecipazioni, e nella voce C.16, lettera d, gli altri proventi finanziari, incluse le componenti positive generate da operazioni di ristrutturazione del debito. Specularmente, nella voce B.14, oneri diversi di gestione, rientrano le minusvalenze da conferimenti, fusioni e scissioni, le minusvalenze da riconversione o ristrutturazione produttiva, le minusvalenze da alienazione di immobili civili e di altri beni non strumentali, e gli oneri per multe e ammende causate da fatti estranei alla gestione dell’impresa.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
- Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: elementi eccezionali; comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Irrilevanza della riclassificazione civilistica sulla natura fiscale del componente
La riclassificazione di un componente reddituale in una diversa voce del conto economico, conseguente all’abolizione della sezione straordinaria, non ne muta la natura ai fini della determinazione del reddito d’impresa: un rimborso assicurativo, ad esempio, continua a costituire una sopravvenienza attiva o un ricavo secondo la sua causa specifica, mentre una minusvalenza da alienazione di un bene non strumentale resta soggetta alle ordinarie regole di deducibilità previste per le minusvalenze, indipendentemente dalla voce di conto economico in cui viene esposta.
Analisi caso per caso per le componenti a collocazione variabile
Alcune componenti, quali i furti e gli ammanchi, gli oneri di ristrutturazione aziendale, gli oneri per cause e controversie e le indennità per rottura di contratti, non sono riconducibili a una voce di conto economico predeterminata in modo univoco: la loro classificazione, anche ai fini della verifica della corretta imputazione temporale e della deducibilità fiscale dei relativi componenti negativi, richiede un’analisi della specifica tipologia dell’evento, distinguendo ad esempio se un furto abbia interessato la cassa, il magazzino oppure un cespite ammortizzabile.
Rilevazione di un furto in magazzino parzialmente coperto da assicurazione
Un’impresa subisce un furto in magazzino con un danno accertato di 50.000 euro, di cui 40.000 euro vengono rimborsati dalla compagnia assicurativa; i restanti 10.000 euro restano a carico dell’impresa quale perdita non coperta.
1. Rilevazione della perdita di magazzino e del rimborso assicurativo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Perdite su furti e ammanchi di magazzino (B.14) | 50.000,00 | - |
| Crediti verso assicurazioni (C.II.5-quater) | 40.000,00 | - |
| Rimanenze di magazzino (C.I.4) | - | 50.000,00 |
| Rimborsi assicurativi (A.5) | - | 40.000,00 |
| Totale | 90.000,00 | 90.000,00 |
Il rimborso assicurativo di 40.000 euro va allocato alla voce A.5, altri ricavi e proventi, secondo la mappatura prevista dall’OIC 12, mentre la perdita di magazzino non coperta, pari a 10.000 euro, resta esposta alla voce B.14 (oneri diversi di gestione), riflettendo la specifica natura dell’evento; entrambi i componenti restano fiscalmente rilevanti secondo le ordinarie regole di competenza, indipendentemente dalla loro collocazione in una voce ordinaria anziché in una sezione straordinaria ormai abolita.
2. Incasso del rimborso assicurativo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 40.000,00 | - |
| Crediti verso assicurazioni (C.II.5-quater) | - | 40.000,00 |
| Totale | 40.000,00 | 40.000,00 |
La denuncia del furto all’autorità documenta la perdita e supera la presunzione di cessione delle merci mancanti. L’IVA detratta sull’acquisto delle merci rubate non va rettificata.
Controlli prima della dichiarazione
- Assenza di una sezione straordinaria autonoma. Verificare che il conto economico non esponga più, impropriamente, una sezione separata per la gestione straordinaria.
- Corretta mappatura per tipologia. Verificare che rimborsi assicurativi, plusvalenze e minusvalenze da operazioni straordinarie siano stati allocati alle voci specifiche indicate dall’OIC 12 (A5, B14, C15, C16).
- Analisi caso per caso per gli eventi non mappati. Verificare che furti, ammanchi e oneri di ristrutturazione siano stati classificati in base alla specifica tipologia dell’evento sottostante.
- Informativa in nota integrativa. Verificare che la nota integrativa segnali adeguatamente la natura non ricorrente delle componenti reddituali atipiche riclassificate tra le voci ordinarie.
Errori ricorrenti
Correzione di errori pregressi registrata come sopravvenienza
Gli errori rilevanti di esercizi precedenti si correggono sul saldo d'apertura del patrimonio netto, mentre quelli non rilevanti transitano a conto economico nella voce corrispondente alla loro natura. Registrare ogni rettifica come sopravvenienza passiva e dedurla nell'anno della scoperta viola il principio di competenza fiscale e porta al disconoscimento del costo.
Rinuncia dei soci trattata sempre come non imponibile
La rinuncia dei soci ai crediti verso la società non concorre al reddito solo nei limiti del valore fiscale del credito in capo al socio. La parte eccedente costituisce sopravvenienza attiva tassabile. Considerare esente l'intero importo nominale, senza acquisire la dichiarazione del socio sul valore fiscale del credito, espone a una ripresa a tassazione.
Indennizzo assicurativo iscritto prima della liquidazione
Il rimborso della compagnia per un sinistro è un provento solo quando il diritto è certo e l'importo determinato, di regola con l'accettazione della liquidazione. Rilevarlo alla data del danno, sulla base della sola denuncia, anticipa un ricavo incerto; tardare invece a iscriverlo dopo la liquidazione rinvia un provento già maturato.