Inquadramento generale
Proventi e oneri straordinari - la soppressione della sezione straordinaria del conto economico, dal 2016, non ha avuto effetti solo sull’esposizione in bilancio. Ha avuto conseguenze anche sull’IRAP, la cui base imponibile per le società di capitali si determina proprio dalle voci del conto economico: valore della produzione (A) meno costi della produzione (B). Componenti che prima erano esclusi dall’IRAP perché straordinari, come plusvalenze, sopravvenienze o furti, oggi si trovano nelle voci A.5 (altri ricavi e proventi) e B.14 (oneri diversi di gestione) e rischiano di entrare nella base imponibile. Questa voce approfondisce proprio questo aspetto.
Regola generale
I componenti classificati nelle voci A e B concorrono alla base imponibile IRAP, secondo il principio di presa diretta dal bilancio dell’articolo 5 del D.Lgs. 446/1997. Quelli classificati nelle aree finanziarie C e D non vi concorrono. La classificazione contabile corretta, secondo l’OIC 12, è quindi il presupposto della corretta determinazione dell’imposta.
Principio di correlazione
Il principio di correlazione corregge la regola generale: un componente classificato in A.5 (altri ricavi e proventi) o in B.14 (oneri diversi di gestione) non rileva ai fini IRAP se è correlato a componenti che in passato non hanno concorso alla base imponibile, e viceversa. Per esempio, una sopravvenienza attiva che deriva dal rimborso di un costo del personale non dedotto ai fini IRAP non è imponibile; il rilascio di un fondo rischi accantonato senza deduzione IRAP non concorre alla base.
Esclusioni specifiche
Restano escluse per legge le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di aziende o rami d’azienda, anche se classificate in A.5 (altri ricavi e proventi) o B.14 (oneri diversi di gestione). Anche i componenti relativi a esercizi precedenti vanno valutati alla luce del loro trattamento originario.
Profilo IRES
Ai fini IRES la riclassificazione non cambia nulla: ogni componente mantiene la propria disciplina, indipendentemente dalla voce in cui è iscritto. La differenza tra le due imposte impone quindi un’analisi separata.
Punti di attenzione
Occorre analizzare ogni sopravvenienza e ogni componente atipico per ricostruirne l’origine, e tenere traccia di come i componenti correlati erano stati trattati ai fini IRAP negli esercizi precedenti.
Informativa
La nota integrativa indica i componenti di entità o incidenza eccezionali, secondo l’articolo 2427, n. 13, del codice civile.
Proventi e oneri straordinari: esempio di contabilizzazione
Una società riceve 20.000 euro a titolo di rimborso di spese legali per una causa di lavoro, contabilizzato come sopravvenienza in A.5 (altri ricavi e proventi). Se le spese erano state dedotte ai fini IRAP, il rimborso è imponibile; se erano relative a componenti esclusi, non lo è.
Altri soggetti
Per le società di persone e le imprese individuali che determinano la base IRAP con le regole fiscali, senza aver optato per il metodo di bilancio, la classificazione civilistica conta meno: rilevano solo i componenti espressamente individuati dall’articolo 5-bis del D.Lgs. 446/1997, con le regole di qualificazione e imputazione temporale delle imposte sui redditi.
Scritture
Conviene usare sottoconti che distinguano i componenti rilevanti ai fini IRAP da quelli esclusi, così da agevolare il calcolo e i controlli.
I componenti un tempo straordinari seguono ai fini IRAP la voce in cui sono classificati: rilevano se in A o B, non se nell'area finanziaria. La riclassificazione va quindi verificata anche con effetto sul tributo regionale.
Principi contabili (OIC)
Collocazione formale come presupposto della rilevanza fiscale differenziata
Poiché lo schema di conto economico riformato non prevede più una sezione straordinaria autonoma, la collocazione di ciascun provento o onere atipico nelle voci ordinarie A, B o C non risponde soltanto a un’esigenza di corretta rappresentazione contabile, ma diventa anche il criterio discriminante per l’applicazione di discipline fiscali che, come l’IRAP, ancorano la propria base imponibile a specifiche aggregazioni del conto economico civilistico, in applicazione del principio di derivazione dal bilancio.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
- Comparabilità. La non comparabilità delle voci con l’esercizio precedente, il loro adattamento o l’impossibilità di adattarle. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 5, c.c.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: elementi eccezionali; comparabilità (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Rilevanza IRAP secondo la classificazione tra voci A/B e voce C
Per le società di capitali, la base imponibile IRAP è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione, quali risultano dalle voci A e B del conto economico, con esclusione delle voci relative a proventi e oneri finanziari, svalutazioni e altre componenti collocate nelle aree C e D: ne consegue che un rimborso assicurativo o una plusvalenza da alienazione di un immobile non strumentale, riclassificati alla voce A.5 (altri ricavi e proventi), concorrono alla base imponibile IRAP, mentre un provento da partecipazioni o un provento finanziario da ristrutturazione del debito, riclassificati alla voce C.15 (proventi da partecipazioni) o C.16 (altri proventi finanziari), ne restano esclusi; specularmente, una minusvalenza da conferimento o da alienazione di un bene non strumentale, riclassificata alla voce B.14 (oneri diversi di gestione), concorre a ridurre la base imponibile IRAP, sempre che non rientri tra le componenti espressamente escluse dalla disciplina del tributo regionale, quali le svalutazioni di immobilizzazioni e crediti.
Irrilevanza della qualificazione IRES ai fini della rilevanza IRAP
La circostanza che un componente reddituale mantenga, ai fini IRES, la propria natura originaria indipendentemente dalla voce di conto economico in cui è riclassificato non si estende automaticamente alla disciplina IRAP: mentre l’IRES guarda alla sostanza dell’operazione secondo le regole del TUIR, l’IRAP delle società di capitali resta ancorata al dato formale della classificazione a bilancio, con la conseguenza che uno stesso componente può risultare pienamente rilevante ai fini di un tributo e del tutto irrilevante ai fini dell’altro.
Rilevazione di una plusvalenza da alienazione di un immobile non strumentale rilevante ai fini IRAP
Un’impresa cede un immobile civile non strumentale all’attività produttiva, con valore netto contabile di 300.000 euro, realizzando un corrispettivo di 380.000 euro.
1. Rilevazione della plusvalenza alla voce A.5 (altri ricavi e proventi)
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 380.000,00 | - |
| Immobili civili, valore netto contabile (B.II.1) | - | 300.000,00 |
| Plusvalenze da alienazione beni non strumentali (A.5) | - | 80.000,00 |
| Totale | 380.000,00 | 380.000,00 |
La plusvalenza di 80.000 euro, riclassificata alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) in applicazione della mappatura OIC 12, concorre sia alla formazione del reddito imponibile IRES sia, trattandosi di una componente allocata nel valore della produzione, alla base imponibile IRAP, a differenza di quanto accadrebbe se il medesimo provento fosse stato qualificato come provento finanziario e collocato nell’area C del conto economico.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica della voce di collocazione ai fini IRAP. Verificare in quale voce del conto economico (A, B o C) sia stato riclassificato ciascun componente un tempo straordinario, ai fini della sua rilevanza nella base imponibile IRAP.
- Coerenza tra qualificazione IRES e collocazione IRAP. Verificare che la diversa rilevanza fiscale dello stesso componente ai fini IRES e IRAP sia stata correttamente gestita in sede di determinazione delle due basi imponibili.
- Esclusioni specifiche dalla base IRAP. Verificare che le componenti espressamente escluse dalla base imponibile IRAP (quali le svalutazioni di immobilizzazioni e crediti) non siano state impropriamente incluse nel calcolo.
Errori ricorrenti
Rimborsi di costi non dedotti tassati ai fini IRAP
Per l'IRAP vale un principio di correlazione, per cui i proventi che rimborsano o recuperano costi a suo tempo non rilevanti per l'imposta non concorrono alla base imponibile. Assoggettare a IRAP, solo perché collocata in A5, una sopravvenienza che recupera costi mai dedotti ai fini IRAP produce una doppia penalizzazione.
Plusvalenza da cessione d'azienda inclusa nella base IRAP
Le plusvalenze e minusvalenze derivanti dal trasferimento di aziende o rami d'azienda sono escluse dalla base imponibile IRAP, indipendentemente dalla voce di conto economico in cui sono iscritte. Farle concorrere al valore della produzione, per il solo fatto della collocazione in A5, determina un maggior versamento non dovuto.
Costi di esercizi precedenti dedotti ai fini IRAP
Anche per l'IRAP vale il principio di competenza. Un costo dimenticato in un esercizio precedente e rilevato come sopravvenienza passiva non diventa deducibile nell'anno in cui viene registrato, ma va recuperato correggendo la dichiarazione dell'esercizio di competenza. Dedurlo nell'anno corrente espone a contestazione anche ai fini IRAP.