Inquadramento generale
Presunzione di cessione e d’acquisto – Distruzione / dismissione - il fisco presume che le merci che mancano dai magazzini di un’impresa siano state vendute senza fattura. Il DPR 441/1997 stabilisce infatti che si considerano ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui l’impresa svolge la propria attività, e che si considerano acquistati i beni che vi si trovano senza documentazione di provenienza. Sono presunzioni relative, che l’impresa può superare provando la diversa destinazione dei beni: impiego nella produzione, perdita, distruzione, consegna a terzi senza passaggio di proprietà.
Presupposti
La presunzione opera con riferimento ai luoghi dell’attività, come sede, filiali, magazzini e depositi, la cui esistenza deve risultare dal registro delle imprese o da comunicazioni all’Agenzia delle Entrate. I beni presso terzi, come quelli in conto lavorazione, deposito o visione, non si presumono ceduti se la consegna risulta da un documento di trasporto o da un atto registrato.
Distruzione dei beni
Per distruggere volontariamente beni scaduti, obsoleti o danneggiati, o trasformarli in beni di minor valore, l’impresa invia almeno cinque giorni prima una comunicazione all’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza, con luogo, data, modalità e quantità. La distruzione si documenta con un verbale redatto da pubblici ufficiali o da un notaio, oppure, per beni di valore non superiore a 10.000 euro, con una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Il trasporto dei beni si accompagna con un documento di trasporto.
Perdite involontarie
Le perdite per eventi indipendenti dalla volontà dell’impresa, come furti, incendi o calamità, si provano con la denuncia alle autorità o con altra documentazione idonea.
Profilo civilistico
I beni distrutti o persi escono dalle rimanenze e il loro costo resta nel conto economico dell’esercizio, attraverso la variazione delle rimanenze; i beni obsoleti non ancora distrutti vanno già svalutati al valore di realizzo.
Profilo fiscale
Se la procedura è rispettata, il costo dei beni distrutti è deducibile e non si presume alcun ricavo. Ai fini IVA la distruzione documentata non richiede la rettifica della detrazione operata all’acquisto.
Punti di attenzione
Occorre rispettare i termini della comunicazione preventiva e conservare verbali e documenti di trasporto, perché in mancanza la presunzione di cessione torna a operare.
Presunzione di cessione e d’acquisto – Distruzione / dismissione: esempio di contabilizzazione
Un’impresa alimentare deve smaltire prodotti scaduti per 8.000 euro. Comunica la distruzione, affida i beni a un’impresa autorizzata e documenta l’operazione con una dichiarazione sostitutiva e il formulario dei rifiuti: il costo è deducibile e l’IVA non va rettificata.
Presunzione di acquisto
Specularmente, si presumono acquistati i beni che si trovano nei luoghi dell’attività, salvo che l’impresa dimostri di averli ricevuti in lavorazione, in deposito, in comodato o per un altro titolo non traslativo, con documenti di trasporto o atti di data certa.
La presunzione non opera per i beni consegnati a commissionari, rappresentanti o agenti, se la consegna risulta da documenti idonei.
I beni assenti dai luoghi dell'impresa si presumono ceduti: la presunzione si supera solo con la documentazione della diversa destinazione, come il verbale di distruzione o la consegna a terzi non traslativa.
Principi contabili (OIC)
Disponibilità dei luoghi come presupposto della presunzione
Ai sensi dell’articolo 1, primo comma, del DPR 441/1997, la presunzione di cessione opera con riferimento ai luoghi nella disponibilità dell’impresa, la cui esistenza deve risultare dall’iscrizione nel registro delle imprese o in altro pubblico registro, dalla dichiarazione di inizio o variazione dell’attività presentata all’Agenzia delle Entrate prima del trasferimento dei beni, oppure da altro documento, quale un documento di trasporto, annotato in apposito registro: la disponibilità dei mezzi di trasporto, rilevante ai medesimi fini, può risultare dall’annotazione al Pubblico Registro Automobilistico o da un contratto di leasing, noleggio o comodato annotato nelle scritture contabili.
Natura di presunzione relativa
La giurisprudenza ha costantemente affermato che la presunzione di cessione, così come quella di acquisto, ha natura relativa, ammettendo quindi sempre la prova contraria da parte del contribuente, anche quando il mancato rinvenimento dei beni risulti da semplici annotazioni provvisorie nelle schede di magazzino: la medesima presunzione, per il principio di unitarietà dell’ordinamento, può fondare anche l’accertamento induttivo ai fini delle imposte dirette, sebbene in tal caso operi non come presunzione legale, bensì come presunzione semplice, che da sola non è sufficiente a giustificare l’accertamento.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Svalutazioni e ripristini delle rimanenze. I criteri di svalutazione al valore di realizzo, gli eventuali ripristini del costo con il relativo effetto a conto economico e i gravami sulle rimanenze (pegno, riserva di proprietà). Principio contabile: OIC 13, par. 59-60 e 64.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; svalutazioni e ripristini delle rimanenze (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Cause che escludono la presunzione
La presunzione di cessione non opera quando si dimostra che i beni sono stati impiegati nella produzione, sono andati perduti o distrutti (senza necessità di un adempimento particolare, essendo sufficiente ogni mezzo di prova secondo le regole generali sull’onere della prova), sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, d’opera, di appalto, di trasporto, di mandato o di commissione, oppure sono già stati ceduti, circostanza da provare con la relativa fattura di vendita: la perdita dei beni dovuta a eventi fortuiti, accidentali o comunque non dipendenti dalla volontà del contribuente deve invece essere provata da idonea documentazione della pubblica autorità o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà da rendersi entro trenta giorni dall’evento.
Procedura di distruzione o trasformazione dei beni
Per superare la presunzione di cessione mediante la distruzione o la trasformazione dei beni in beni di altro tipo e di più modesto valore, occorre inviare una comunicazione scritta all’Agenzia delle Entrate e al Comando della Guardia di Finanza competenti almeno cinque giorni prima delle operazioni, indicando luogo, data e ora, natura, qualità e quantità dei beni, nonché il loro costo e il valore ottenibile dalla distruzione o trasformazione; occorre inoltre la redazione di un verbale da parte di funzionari dell’Amministrazione finanziaria, della Guardia di Finanza o di un notaio (sostituibile da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio se il costo dei beni distrutti non supera 10.000 euro), oltre a un documento di trasporto per i beni ceduti a seguito della distruzione o trasformazione. Il rispetto di tale procedura consente la deducibilità della minusvalenza, sia ai fini civilistici sia fiscali, relativa al bene distrutto o trasformato; per le distruzioni ricorrenti dovute alla naturale alterazione del bene (sfridi, cali naturali, scarti di lavorazione), non sussiste invece alcun obbligo di comunicazione preventiva.
Distruzione di merci di magazzino con procedura documentata
Un’impresa distrugge merci di magazzino obsolete, con costo di acquisto di 12.000 euro, dopo aver inviato la comunicazione preventiva all’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza e aver fatto redigere il relativo verbale da un notaio.
1. Rilevazione della distruzione delle merci
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Oneri diversi di gestione (B.14) | 12.000,00 | - |
| Rimanenze di magazzino (C.I.4) | - | 12.000,00 |
| Totale | 12.000,00 | 12.000,00 |
Avendo rispettato la procedura di comunicazione preventiva e di verbalizzazione, l’impresa vince la presunzione di cessione e può dedurre integralmente la perdita di 12.000 euro, sia ai fini civilistici sia fiscali; in assenza di tale documentazione, la merce non più rinvenuta in magazzino si sarebbe presunta ceduta, con conseguente recupero a tassazione sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte dirette.
Controlli prima della dichiarazione
- Documentazione della disponibilità dei luoghi. Verificare che tutti i luoghi in cui l’impresa detiene beni risultino dalla documentazione richiesta (iscrizione registro imprese, dichiarazione di attività).
- Prova della diversa destinazione dei beni. Verificare che, per ogni bene non rinvenuto nei luoghi dell’attività, sia disponibile la documentazione idonea a provarne la diversa destinazione (distruzione, consegna a terzi, cessione, perdita).
- Rispetto della procedura di distruzione. Verificare che la comunicazione preventiva, il verbale e il documento di trasporto siano stati correttamente predisposti per le distruzioni non ricorrenti.
- Comunicazione tempestiva. Verificare che la comunicazione di distruzione sia stata inviata almeno cinque giorni prima delle operazioni, salvo i casi di distruzione disposta dall’autorità.
Errori ricorrenti
Differenze inventariali stornate senza giustificazione
Le quantità mancanti rilevate alla conta di fine anno vengono spesso eliminate dal magazzino come cali o rotture, senza verbali né documenti. In mancanza di prova della diversa destinazione, i beni non rinvenuti si presumono venduti, con recupero dei relativi ricavi. Cali e perdite vanno documentati quando si verificano, non ricostruiti a fine esercizio.
Omaggi prelevati dal magazzino senza documento
I beni distribuiti gratuitamente a clienti o in occasione di eventi escono dai luoghi dell'impresa e devono risultare da un documento di trasporto o da un'annotazione che ne indichi la destinazione. Prelevarli senza traccia li espone alla presunzione di cessione e fa perdere anche la corretta gestione IVA dell'omaggio.
Merce di terzi detenuta senza documento di ricevimento
I beni ricevuti in conto visione, deposito, lavorazione o comodato si presumono acquistati se rinvenuti nei locali dell'impresa senza un documento che ne attesti la provenienza e il titolo. La mancanza del documento di trasporto con causale adeguata può far ritenere l'esistenza di acquisti non registrati e dei corrispondenti ricavi occulti.