Inquadramento generale
Rimborso contributi in conto capitale - i contributi pubblici in conto capitale, erogati da Stato, regioni o enti per sostenere investimenti, sono di norma sottoposti a condizioni: realizzare il programma di spesa entro certi termini, mantenere i beni agevolati nell’impresa per un periodo minimo, rispettare vincoli occupazionali o di localizzazione. Se l’impresa non rispetta le condizioni, l’ente può revocare l’agevolazione e chiedere la restituzione di quanto erogato, spesso con interessi e talvolta con sanzioni. La restituzione pone problemi contabili e fiscali, che dipendono da come il contributo era stato rilevato all’origine.
Profilo civilistico
Il trattamento dipende dalla contabilizzazione originaria. Se il contributo era stato imputato a conto economico, direttamente o gradualmente tramite un risconto passivo, la restituzione riduce il risconto ancora esistente e, per la parte già imputata negli esercizi precedenti, genera un onere nella voce B.14 (oneri diversi di gestione). Se il contributo era stato portato a riduzione del costo del bene, la restituzione aumenta il costo e richiede di rilevare i maggiori ammortamenti relativi agli esercizi passati. Se, secondo prassi precedenti, era stato accreditato a una riserva di patrimonio netto, la restituzione riduce la riserva stessa. Il debito verso l’ente si rileva quando la revoca è certa; se è solo probabile, si accantona a un fondo rischi.
Profilo fiscale
La deducibilità dell’onere dipende dalla tassazione subita dal contributo: la restituzione è deducibile per la parte di contributo che aveva concorso al reddito, secondo il principio di simmetria. Se il contributo non era stato tassato, per esempio perché accreditato a riserva senza variazione in aumento, la restituzione non è deducibile. Per i contributi portati a riduzione del costo dei beni, la restituzione si traduce in maggiori ammortamenti deducibili.
Interessi e sanzioni
Gli interessi dovuti sulla restituzione sono oneri finanziari, deducibili nei limiti dell’articolo 96 del TUIR. Le sanzioni amministrative hanno natura afflittiva e non sono deducibili.
IRAP
Ai fini IRAP l’onere per la restituzione rileva se il contributo aveva concorso alla base imponibile, secondo il principio di correlazione.
Punti di attenzione
Occorre monitorare nel tempo il rispetto dei vincoli previsti dal bando, perché la revoca può intervenire anche molti anni dopo l’erogazione, e ricostruire con precisione come il contributo era stato contabilizzato e tassato.
Informativa
La nota integrativa descrive la revoca, il debito o il fondo iscritto e gli effetti sul risultato; se la revoca è solo possibile, ne indica la natura e l’importo potenziale.
Revoca parziale
Se la revoca riguarda solo una parte del contributo, per esempio per spese non ammesse in sede di rendicontazione, il trattamento si applica in proporzione, e il contributo residuo continua a essere imputato secondo il piano originario.
Rimborso contributi in conto capitale: esempio di contabilizzazione
Un’impresa aveva ricevuto un contributo di 100.000 euro per un impianto ammortizzato in dieci anni, rilevato con un risconto passivo. Dopo quattro anni cede l’impianto prima del termine previsto e deve restituire il contributo: riduce il risconto residuo di 60.000 euro e rileva un onere di 40.000 euro, deducibile perché quella parte del contributo era stata tassata.
La restituzione di un contributo revocato segue l'originaria contabilizzazione: sopravvenienza passiva se era stato imputato a conto economico, storno della riserva se era a patrimonio netto; interessi e sanzioni seguono regole proprie.
Principi contabili (OIC)
Storno del contributo accreditato a riserva di patrimonio netto
Quando il contributo in conto capitale era stato accreditato direttamente a una riserva di patrimonio netto anziché a conto economico, la sua restituzione richiede di stornare tale riserva per l’importo dovuto: se la riserva risulta nel frattempo insufficiente, perché già utilizzata per la copertura di perdite o distribuita ai soci nei limiti consentiti, occorre valutare l’impatto sul patrimonio netto complessivo e le eventuali conseguenze sui limiti legali di capitale, dandone adeguata informativa in nota integrativa.
Rilevazione della sopravvenienza passiva
Quando il contributo era stato invece accreditato a conto economico, la sua restituzione, totale o parziale, genera una sopravvenienza passiva di importo corrispondente, da rilevare nell’esercizio in cui interviene il provvedimento di revoca o l’accertamento dell’obbligo restitutorio, indipendentemente dall’esercizio in cui il contributo era stato originariamente incassato e tassato.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Vincoli dei contributi. Le restrizioni o i vincoli all’uso dei beni derivanti dai contributi pubblici ricevuti e, se la loro inosservanza consente all’ente di revocare il contributo, questa circostanza. Principio contabile: OIC 16, par. 92; OIC 24, par. 90.
- Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.
- Contributi pubblici ricevuti. Gli importi e le informazioni sulle sovvenzioni, i contributi e i vantaggi economici non di carattere generale ricevuti da pubbliche amministrazioni, se nel complesso superano 10.000 euro nell’esercizio; per gli aiuti registrati nel Registro nazionale degli aiuti di Stato basta dichiararne l’esistenza. Obbligo di legge: art. 1, c. 125-bis e 125-quinquies, L. 124/2017.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; elementi eccezionali; contributi pubblici ricevuti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Deducibilità della sopravvenienza passiva in relazione alla tassazione già subita
La deducibilità fiscale della sopravvenienza passiva da rimborso del contributo segue la tassazione già effettivamente subita dal contributo restituito: se il contributo era stato integralmente tassato nell’esercizio di competenza, la sopravvenienza passiva da restituzione è integralmente deducibile; se il contributo aveva invece beneficiato di un regime di esenzione o di parziale detassazione, la deducibilità della sopravvenienza passiva va correlativamente limitata, evitando che la restituzione di un provento mai integralmente tassato generi un beneficio fiscale indebito superiore al vantaggio originariamente concesso.
Interessi e sanzioni eventualmente dovuti sulla revoca
Quando il provvedimento di revoca del contributo prevede, oltre alla restituzione del capitale, anche il pagamento di interessi o di sanzioni amministrative, tali componenti seguono un trattamento fiscale autonomo rispetto alla sopravvenienza passiva da restituzione del capitale: gli interessi restano generalmente deducibili secondo le ordinarie regole previste per gli oneri finanziari, mentre le sanzioni amministrative, avendo natura afflittiva, sono indeducibili.
Restituzione di un contributo in conto capitale revocato
Un’impresa deve restituire un contributo in conto capitale di 80.000 euro, originariamente accreditato a conto economico e integralmente tassato nell’esercizio di incasso, a seguito della revoca del beneficio per mancato rispetto dei vincoli di destinazione, oltre a interessi di 3.000 euro.
1. Rilevazione della sopravvenienza passiva e degli interessi dovuti
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Sopravvenienze passive (B.14) | 80.000,00 | - |
| Interessi passivi (C.17) | 3.000,00 | - |
| Debiti verso l’ente erogatore (D.14) | - | 83.000,00 |
| Totale | 83.000,00 | 83.000,00 |
Essendo il contributo restituito integralmente tassato nell’esercizio di incasso, la sopravvenienza passiva di 80.000 euro risulta integralmente deducibile, mentre gli interessi di 3.000 euro seguono le ordinarie regole di deducibilità degli oneri finanziari.
2. Pagamento all’ente
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti verso l’ente erogatore (D.14) | 83.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 83.000,00 |
| Totale | 83.000,00 | 83.000,00 |
Se la revoca fosse stata solo probabile alla chiusura dell’esercizio precedente, l’onere si sarebbe dovuto accantonare a un fondo rischi già in quel bilancio.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica della modalità di contabilizzazione originaria. Verificare se il contributo restituito fosse stato accreditato a conto economico o a riserva di patrimonio netto, ai fini della corretta rilevazione della restituzione.
- Coerenza tra deducibilità e tassazione originaria. Verificare che la deducibilità della sopravvenienza passiva sia correlata alla tassazione effettivamente subita dal contributo restituito.
- Distinzione tra interessi e sanzioni. Verificare che gli interessi dovuti sulla revoca siano stati distinti dalle eventuali sanzioni amministrative indeducibili.
- Impatto sul patrimonio netto. Verificare l’adeguata informativa in nota integrativa quando lo storno riguarda una riserva già utilizzata o distribuita.
Errori ricorrenti
Restituzione registrata solo al pagamento
Quando il provvedimento di revoca del contributo è notificato, il debito verso l'ente erogante diventa certo e va rilevato nell'esercizio, anche se la restituzione avverrà più tardi o a rate. Attendere il pagamento per contabilizzare la sopravvenienza passiva sottostima le passività. Se la revoca è solo possibile e contestata, occorre valutare un fondo rischi.
Risconto residuo dimenticato nello storno
Se il contributo era stato contabilizzato con il metodo indiretto, parte di esso si trova ancora tra i risconti passivi al momento della revoca. Rilevare come costo l'intero importo restituito, lasciando in bilancio il risconto, duplica l'effetto negativo. Il risconto residuo va chiuso a fronte del debito e solo la parte già accreditata a conto economico genera la sopravvenienza passiva.
Interessi di restituzione confusi con le sanzioni
Il provvedimento di revoca spesso richiede, oltre al capitale, interessi calcolati dalla data di erogazione e talvolta una sanzione amministrativa. Gli interessi seguono la disciplina degli oneri finanziari, mentre le sanzioni non sono deducibili. Registrarli in un'unica voce di sopravvenienza passiva impedisce di determinare correttamente la parte deducibile.