Inquadramento generale
Svalutazione delle immobilizzazioni materiali - le immobilizzazioni materiali, come impianti, macchinari e fabbricati, si iscrivono al costo e si ammortizzano lungo la vita utile. Può accadere però che il loro valore recuperabile scenda sotto il valore contabile: un impianto diventato obsoleto per l’arrivo di nuove tecnologie, uno stabilimento sottoutilizzato per il calo della domanda, un immobile danneggiato. In questi casi l’articolo 2426, n. 3, del codice civile impone di svalutare il bene, se la perdita è durevole. La svalutazione è però un’operazione che il fisco non riconosce subito.
Profilo civilistico
L’OIC 9 richiede di verificare a ogni chiusura se esistono indicatori di perdita durevole di valore, interni o esterni: danni fisici, obsolescenza, piani di dismissione, calo significativo dei risultati, aumento dei tassi di interesse. Se esistono, si stima il valore recuperabile, pari al maggiore tra il valore d’uso, basato sui flussi di cassa attesi, e il fair value al netto dei costi di vendita, e si svaluta il bene per la differenza. Le società che redigono il bilancio abbreviato possono usare un approccio semplificato basato sulla capacità di ammortamento, cioè sulla capacità dei flussi reddituali futuri di coprire gli ammortamenti. Se le ragioni della svalutazione vengono meno, il valore si ripristina.
Profilo fiscale
Il TUIR non consente di dedurre le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali: riconosce solo gli ammortamenti calcolati sul costo fiscale, nei limiti dei coefficienti, e le minusvalenze realizzate. La svalutazione è quindi ripresa a tassazione con una variazione in aumento, e si iscrivono imposte anticipate. La differenza si recupera negli esercizi successivi, deducendo in dichiarazione ammortamenti ulteriori rispetto a quelli contabilizzati, entro i coefficienti, oppure alla cessione del bene, con una minusvalenza fiscale maggiore di quella contabile.
Ripristino di valore
Il ripristino di valore di un bene svalutato è un provento che, nella misura in cui la svalutazione era stata ripresa a tassazione, non concorre al reddito.
IRAP
Anche ai fini IRAP le svalutazioni delle immobilizzazioni, iscritte nella voce B.10.c (altre svalutazioni delle immobilizzazioni), non sono deducibili.
Punti di attenzione
Occorre documentare l’analisi degli indicatori e la stima del valore recuperabile, e tenere un prospetto della differenza tra valore contabile e fiscale di ogni bene svalutato.
Informativa
La nota integrativa indica le svalutazioni e i ripristini dell’esercizio per ciascuna voce delle immobilizzazioni, con le ragioni.
Beni destinati alla vendita
Le immobilizzazioni che l’impresa ha deciso di vendere si riclassificano nell’attivo circolante e si valutano al minore tra valore netto contabile e valore di realizzo; da quel momento non si ammortizzano più.
Svalutazione delle immobilizzazioni materiali: esempio di contabilizzazione
Una società svaluta di 100.000 euro un impianto divenuto obsoleto, portandolo a 150.000 euro. Riprende a tassazione la svalutazione e iscrive imposte anticipate; negli anni successivi deduce ammortamenti fiscali calcolati sul costo originario, recuperando gradualmente la differenza.
La svalutazione per perdita durevole non è deducibile: il valore fiscale resta al costo non ammortizzato e la differenza si recupera con gli ammortamenti successivi o alla cessione, gestendo la fiscalità anticipata.
Principi contabili (OIC)
Imposte anticipate sulla svalutazione non deducibile
La svalutazione di un’immobilizzazione materiale, pur pienamente rilevante ai fini della corretta rappresentazione del valore recuperabile del bene in bilancio, non trova corrispondente riconoscimento immediato ai fini fiscali: occorre pertanto rilevare imposte anticipate sull’intera differenza temporanea tra il valore civilistico, ridotto dalla svalutazione, e il valore fiscale del bene, rimasto invariato, verificando periodicamente la sussistenza dei presupposti di recuperabilità di tali imposte anticipate secondo i futuri redditi imponibili attesi.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Riduzioni di valore. La misura e le motivazioni delle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, con riferimento al concorso alla produzione futura di risultati, alla durata utile e, se rilevante, al valore di mercato, e la loro influenza sul risultato dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 3-bis, c.c.
- Movimenti delle immobilizzazioni. Per ciascuna voce: costo, rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni precedenti; acquisizioni, spostamenti tra voci e alienazioni dell’esercizio; rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio; totale delle rivalutazioni esistenti a fine esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 2, c.c.
- Valore recuperabile. Le modalità di determinazione del valore recuperabile: orizzonte temporale dei flussi, tasso di crescita e tasso di attualizzazione, o l’adozione del metodo semplificato. Principio contabile: OIC 9, par. 37-39 e 42.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: movimenti delle immobilizzazioni; valore recuperabile (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Indeducibilità della svalutazione e recupero tramite ammortamento o minusvalenza
La svalutazione civilistica di un’immobilizzazione materiale non costituisce una fattispecie di deduzione autonoma prevista dal TUIR, che riconosce fiscalmente solo gli ammortamenti calcolati sul costo storico del bene, non ridotto dalla svalutazione, e le minusvalenze realizzate a seguito di cessione, risarcimento o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa: la maggiore quota di ammortamento civilistico rispetto a quello fiscalmente deducibile, conseguente al piano ricalcolato sul valore ridotto, genera negli esercizi successivi una variazione in aumento, mentre il disallineamento si riassorbe integralmente al momento della cessione del bene, quando la minusvalenza fiscale, calcolata sul valore fiscale non svalutato, risulterà superiore a quella civilisticamente rilevata sul valore già ridotto dalla svalutazione.
Variazione in aumento per la svalutazione fiscalmente indeducibile
Un’impresa svaluta civilisticamente un impianto industriale da 200.000 a 150.000 euro, per perdita durevole di valore dovuta all’obsolescenza tecnologica, rilevando una svalutazione di 50.000 euro; il valore fiscale del bene resta pari a 200.000 euro.
Svalutazione dell’impianto - 31 dicembre
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Altre svalutazioni delle immobilizzazioni (B.10.c) | 50.000,00 | - |
| Fondo svalutazione impianti (rettifica B.II.2) | - | 50.000,00 |
| Totale | 50.000,00 | 50.000,00 |
La svalutazione porta il valore netto a 150.000 euro, pari al valore recuperabile stimato.
1. Rilevazione delle imposte anticipate sulla svalutazione indeducibile
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte anticipate (C.II.5-ter) | 12.000,00 | - |
| Imposte anticipate (20.c) | - | 12.000,00 |
| Totale | 12.000,00 | 12.000,00 |
L’impresa opera una variazione in aumento di 50.000 euro in dichiarazione dei redditi, non essendo la svalutazione civilistica fiscalmente deducibile, e rileva imposte anticipate di 12.000 euro (50.000 euro moltiplicati per l’aliquota IRES del 24%): tale differenza si riassorbirà negli esercizi successivi tramite variazioni in diminuzione corrispondenti al maggiore ammortamento fiscale rispetto a quello civilistico, calcolato sul valore ridotto, o integralmente al momento dell’eventuale cessione del bene.
2. Ammortamento dell’esercizio successivo
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Ammortamento immobilizzazioni materiali (B.10.b) | 30.000,00 | - |
| Fondo ammortamento impianti (rettifica B.II.2) | - | 30.000,00 |
| Totale | 30.000,00 | 30.000,00 |
Con una vita utile residua di cinque anni la quota si calcola sul valore svalutato: 30.000 euro. Se il coefficiente fiscale consente di dedurre quote maggiori, calcolate sul valore fiscale di 200.000 euro, la differenza si deduce in dichiarazione e le imposte anticipate si riassorbono.
Controlli prima della dichiarazione
- Variazione in aumento per la svalutazione. Verificare che l’intera svalutazione civilistica dell’immobilizzazione materiale sia stata ripresa a tassazione mediante variazione in aumento.
- Rilevazione delle imposte anticipate. Verificare la corretta rilevazione delle imposte anticipate sulla differenza temporanea generata dalla svalutazione non deducibile.
- Monitoraggio del doppio binario sull’ammortamento. Verificare la corretta gestione del disallineamento tra ammortamento civilistico, calcolato sul valore ridotto, e ammortamento fiscale, calcolato sul valore ante svalutazione.
- Riassorbimento alla cessione del bene. Verificare il corretto riassorbimento della differenza temporanea al momento dell’eventuale cessione del bene svalutato.
Errori ricorrenti
Svalutazione prudenziale senza indicatori documentati
La svalutazione presuppone indicatori di perdita durevole e la stima del valore recuperabile secondo i principi contabili. Ridurre il valore dei cespiti per semplice prudenza o per contenere l'utile dell'anno, senza una valutazione documentata, rende il bilancio non attendibile e crea l'obbligo di ripristino negli esercizi successivi, con risultati oscillanti.
Ripristino di valore dimenticato
Se negli esercizi successivi vengono meno i motivi della svalutazione, il valore originario va ripristinato nei limiti del costo al netto degli ammortamenti che sarebbero stati calcolati. Mantenere il minor valore per inerzia sottovaluta l'attivo e lascia aperta una differenza temporanea che nessuno monitora più nel prospetto delle imposte anticipate.
Ammortamento proseguito su beni destinati alla vendita
Quando un'immobilizzazione non è più utilizzata ed è destinata all'alienazione, va riclassificata nell'attivo circolante, valutata al minore tra valore netto contabile e valore di realizzo, e l'ammortamento cessa. Continuare ad ammortizzarla come bene in uso, senza verificare il valore di realizzo, può nascondere una perdita che emergerà solo alla cessione.