Inquadramento generale
Trasparenza per società a ristretta base - l’articolo 116 del TUIR estende il regime di trasparenza fiscale alle piccole società a responsabilità limitata con pochi soci persone fisiche. Su opzione, il reddito della società non è tassato con l’IRES, ma imputato ai soci in proporzione alle loro quote di partecipazione agli utili, e tassato con la loro aliquota IRPEF, come avviene nelle società di persone. Il regime conviene quando i soci hanno redditi complessivi bassi o perdite da compensare, e lo diventa meno quando i loro redditi si collocano negli scaglioni IRPEF più alti.
Requisiti
Possono optare le società a responsabilità limitata con un volume di ricavi non superiore alla soglia prevista per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche, in numero non superiore a dieci, o a venti per le cooperative. Sono ammesse anche le srl unipersonali. L’opzione dura tre esercizi e si comunica con la dichiarazione dei redditi.
Profilo fiscale
Il reddito della società si imputa ai soci indipendentemente dalla distribuzione, e concorre al loro reddito complessivo come reddito di partecipazione. Le perdite si imputano ai soci nei limiti della loro quota del patrimonio netto contabile. Gli utili distribuiti in seguito non sono tassati di nuovo. L’IRAP resta a carico della società, che risponde in solido per le imposte dei soci sul reddito imputato. Le plusvalenze da cessione delle quote seguono regole particolari, che tengono conto dei redditi imputati.
Profilo civilistico
Il bilancio della società non rileva IRES corrente. Poiché i soci pagano imposte su redditi non ancora distribuiti, la società può deliberare distribuzioni per consentire loro di pagarle; non esiste però una norma che renda irrilevanti ai fini fiscali eventuali somme compensative tra società e soci, come invece avviene nel consolidato.
Decadenza
Se il numero dei soci supera il limite o entra un socio privo dei requisiti, l’opzione perde efficacia dall’inizio dell’esercizio in cui ciò avviene, e la società torna a pagare l’IRES.
Punti di attenzione
Occorre confrontare ogni anno il carico fiscale complessivo del regime con quello ordinario, considerando anche la tassazione dei dividendi, e monitorare i requisiti durante il triennio.
Informativa
La nota integrativa indica l’adesione al regime e l’effetto sulle imposte dell’esercizio.
Valutare la convenienza
Il confronto tra regime ordinario e trasparenza deve considerare l’IRPEF progressiva dei soci, le loro addizionali, gli oneri deducibili e le detrazioni personali, gli eventuali riflessi previdenziali per i soci che lavorano nella società e la politica di distribuzione degli utili, perché con la trasparenza i soci pagano le imposte anche sugli utili non distribuiti.
Scritture
La società non stanzia IRES corrente e continua a stanziare l’IRAP; eventuali distribuzioni ai soci per il pagamento delle imposte si rilevano come ordinarie distribuzioni di utili.
Trasparenza per società a ristretta base: esempio di contabilizzazione
Una srl con due soci al 50% produce un reddito di 60.000 euro. In trasparenza ciascun socio somma 30.000 euro al proprio reddito e lo tassa con l’IRPEF; senza l’opzione la società pagherebbe l’IRES e i soci la tassazione sui dividendi al momento della distribuzione.
La trasparenza per le piccole Srl richiede ricavi entro le soglie e al massimo dieci soci persone fisiche: il venir meno dei requisiti fa cessare il regime, e i rapporti tra società e soci vanno regolati con attenzione.
Principi contabili (OIC)
Requisito dimensionale dei ricavi
Il volume di ricavi rilevante ai fini dell’accesso al regime deve tenere conto anche degli eventuali ricavi aggiunti per l’adeguamento ai parametri, agli indici sintetici di affidabilità fiscale o al concordato preventivo, mentre per le società di nuova costituzione, prive di un esercizio precedente di riferimento, è necessario effettuare una proiezione dei ricavi su base annua per verificare il rispetto della soglia dimensionale.
Srl unipersonali e il numero massimo di soci
Sono ammesse al regime anche le società a responsabilità limitata unipersonali, in quanto il requisito del numero massimo di dieci soci, o venti per le cooperative, costituisce un tetto massimo e non un numero minimo di partecipanti: il superamento di tale limite, anche per effetto di una cessione di quote a un numero di soci complessivamente superiore alla soglia, o per l’ingresso di un socio privo dei requisiti richiesti, determina l’immediata decadenza dell’opzione, con obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro trenta giorni dall’evento.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Rinvio alla disciplina generale della trasparenza e specificità dell’opzione
Per gli effetti dell’opzione, l’imputazione del reddito e delle perdite ai soci, la responsabilità solidale della partecipata e il regime di distribuzione di utili e riserve, la disciplina della trasparenza per società a ristretta base rinvia sostanzialmente ai medesimi principi già previsti per la trasparenza tra società di capitali: l’opzione deve tuttavia essere esercitata dalla partecipata e da tutti i soci entro il primo dei tre esercizi di efficacia, mediante comunicazione con raccomandata con ricevuta di ritorno, con irrevocabilità per l’intero triennio e tacito rinnovo per il successivo, salvo revoca espressa.
Effetti della decadenza per superamento del numero dei soci
Quando, a seguito di una cessione di quote, il numero dei soci risulta superiore a dieci, oppure entra a farne parte un socio privo dei requisiti richiesti dalla norma, si determina l’immediata decadenza dell’opzione dal periodo d’imposta in cui si verifica l’evento, mentre le mere variazioni delle quote di partecipazione agli utili, senza alterazione del numero o della natura dei soci, producono effetti solo a decorrere dal periodo d’imposta successivo.
Assenza di una norma di neutralità fiscale per le somme compensative
A differenza del consolidato fiscale, ove l’articolo 118, comma 4, del TUIR sancisce espressamente l’irrilevanza reddituale delle somme compensative, la disciplina della trasparenza per società a ristretta base non contiene una norma equivalente. Il vuoto normativo espone pertanto le somme eventualmente pattuite tra socio e partecipata per riaddebitare l’onere dell’IRES al rischio di qualificazione fiscale in capo al percettore: il beneficio economico ricevuto dal socio potrebbe essere attratto a tassazione come sopravvenienza attiva quando il socio sia una società, o come reddito diverso quando il socio sia una persona fisica non esercente attività d’impresa, anche ove la somma sia contabilmente compensata con il costo per l’imposta effettivamente dovuta. Specularmente, la somma che la partecipata riceve dal socio a fronte di una perdita assegnata non è pacificamente qualificabile come imposta anticipata, trattandosi della retrocessione contrattuale di un beneficio che la legge attribuisce a un soggetto diverso.
Un accordo di riaddebito correttamente congegnato dovrebbe inoltre considerare la retrocessione alla partecipata del beneficio della detassazione integrale del dividendo di cui gode il socio, poiché tale detassazione trova la propria ragione proprio nell’accollo, per trasparenza, dell’onere fiscale che ordinariamente graverebbe sulla partecipata; ove questa simmetria non sia disciplinata, l’accordo genera un vantaggio ingiustificato per una delle parti. Sul piano formale, l’erogazione delle somme compensative richiede specifici contratti bilaterali tra ciascun socio e la società, non essendo sufficiente una mera delibera assembleare.
Decadenza dell’opzione per superamento del numero massimo di soci
Una Srl in regime di trasparenza per società a ristretta base, con nove soci persone fisiche, vede l’ingresso di due nuovi soci a seguito della cessione di quote da parte di un socio uscente, portando il numero complessivo dei soci a undici: la società comunica la decadenza dell’opzione all’Agenzia delle Entrate entro trenta giorni dall’evento.
1. Rilevazione delle imposte correnti secondo il regime ordinario dal periodo di decadenza
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti (20) | 24.000,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 24.000,00 |
| Totale | 24.000,00 | 24.000,00 |
A seguito della decadenza, la Srl determina il proprio debito IRES secondo il regime ordinario, applicando l’aliquota del 24% al proprio reddito imponibile di 100.000 euro, per un debito d’imposta di 24.000 euro, senza più imputare il reddito per trasparenza ai soci a decorrere dal periodo d’imposta in cui si è verificato il superamento del numero massimo consentito.
2. Versamento dell’IRES
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 24.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 24.000,00 |
| Totale | 24.000,00 | 24.000,00 |
Dal periodo della decadenza la società paga l’IRES e i soci tassano i dividendi solo quando sono distribuiti. Gli utili formati negli anni di trasparenza, già tassati in capo ai soci, restano distribuibili senza nuova tassazione.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica della soglia dei ricavi. Verificare che il volume di ricavi della partecipata non superi le soglie previste per gli indici sintetici di affidabilità fiscale.
- Verifica del numero massimo di soci. Verificare che il numero dei soci persone fisiche non superi dieci, o venti per le cooperative, in ogni momento del periodo di trasparenza.
- Comunicazione tempestiva della decadenza. Verificare che l’eventuale decadenza dell’opzione per superamento del numero dei soci sia stata comunicata all’Agenzia delle Entrate entro trenta giorni.
- Corretta decorrenza degli effetti per mere variazioni di quote. Verificare che le variazioni delle sole quote di partecipazione, senza alterazione del numero dei soci, producano effetti dal periodo d’imposta successivo.
Errori ricorrenti
Presenza di un socio non persona fisica
L'opzione è riservata alle società la cui compagine è composta esclusivamente da persone fisiche. L'ingresso di una società, anche con una quota minima, fa venir meno il presupposto del regime. Non monitorare le cessioni di quote e continuare ad applicare la trasparenza porta a imputare ai soci redditi che avrebbero dovuto essere tassati in capo alla società.
IRAP imputata ai soci insieme al reddito
La trasparenza riguarda le imposte sui redditi, mentre l'IRAP resta dovuta dalla società secondo le regole ordinarie. Trattare anche l'IRAP come se fosse assorbita dal regime, o calcolarla in capo ai soci, genera omessi versamenti da parte della società e incoerenze tra le dichiarazioni.
Utili già imputati tassati di nuovo alla distribuzione
Il reddito imputato per trasparenza è tassato in capo ai soci a prescindere dalla distribuzione. Quando la società successivamente distribuisce quegli stessi utili, non si applica una nuova tassazione. Operare comunque la ritenuta o indicarli nuovamente in dichiarazione come dividendi duplica l'imposizione; per evitarlo occorre tenere traccia dell'origine delle riserve.