Compensazione dei crediti d’imposta

Rilevazione dei crediti e dei debiti tributari

I crediti e i debiti di natura tributaria e previdenziale sono disciplinati dall’OIC 25, che richiama per la valutazione dei crediti le indicazioni dell’OIC 15. Il credito d’imposta viene rilevato quando sorge il diritto a conseguirlo, in relazione alla dichiarazione o alla denuncia da cui emerge, e non nel momento in cui si manifesta la volontà di utilizzarlo in compensazione. Il debito tributario si iscrive invece quando l’obbligazione verso l’Erario è certa nell’an e nel quantum, secondo la disciplina del tributo.

Valutazione e recuperabilità

La valutazione dei crediti segue il criterio del presumibile valore di realizzo. La circostanza che il credito sia destinato alla compensazione non consente di omettere la verifica sulla sua effettiva recuperabilità: se la posizione sostanziale che lo sorregge non presenta i requisiti richiesti, il credito va svalutato o eliminato. Alla chiusura occorre quindi mantenere distinte le valutazioni di competenza, le eventuali quote di credito non ancora maturate e le svalutazioni per la parte non recuperabile.

Compensazione nel bilancio: esposizione al netto

L’OIC 25 prevede che i debiti tributari siano esposti al netto dei crediti d’imposta compensabili e che i crediti siano a loro volta esposti al netto dei debiti compensabili. La condizione è che la compensazione sia legittima ed effettivamente esercitabile: in quel caso crediti e debiti non rappresentano due posizioni indipendenti, ma un’unica relazione finanziaria netta verso l’Erario. Esporre separatamente gli importi lordi gonfierebbe sia l’attivo sia il passivo, offrendo una rappresentazione non veritiera della posizione dell’impresa.

Il criterio non si estende automaticamente alle imposte anticipate. I crediti per imposte anticipate, iscritti in una sottovoce dedicata, non sono utilizzabili in compensazione orizzontale in F24 e restano esposti in modo distinto dai crediti tributari.

Collocazione nel bilancio CEE

Nello schema ordinario i crediti tributari trovano collocazione in C.II.5-bis - Crediti tributari E le imposte anticipate in C.II.5-ter (imposte anticipate). I debiti tributari si collocano in D.12 - Debiti tributari E i debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale in D.13 (debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale). Le eventuali quote di credito e di debito non ancora maturate alla data di chiusura confluiscono nei ratei e risconti dell’attivo (D) e del passivo (E). Nel bilancio abbreviato e nel bilancio delle micro-imprese le voci sono aggregate: i crediti confluiscono in C.II (crediti dell’attivo circolante) - Crediti e i debiti in D - Debiti, mantenendo distinti i saldi significativi.

Assestamenti di chiusura

Alla chiusura occorre riclassificare il saldo IVA dell’anno, determinare il credito o il debito annuale e distinguere la parte che sarà utilizzata in compensazione da quella che sarà richiesta a rimborso o riportata a nuovo. La quota di credito destinata all’utilizzo nell’esercizio successivo non perde la natura di credito, ma va valutata nella sua effettiva esigibilità. Il prospetto di bilancio deve inoltre essere coerente con le risultanze della dichiarazione o della denuncia, che costituiscono il riferimento per la nascita del credito.

Informazioni integrative

L’informativa deve chiarire i criteri di valutazione adottati e le compensazioni effettuate o programmate che hanno inciso sull’esposizione al netto. Nelle forme di bilancio che prevedono la nota integrativa occorre dare conto delle voci compensate e delle posizioni non compensabili; nel micro-bilancio le informazioni richieste possono trovare collocazione in calce allo stato patrimoniale.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Variazioni della voce. Le variazioni dei crediti tributari, compresi quelli utilizzati in compensazione nell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 4, c.c.
• Scadenze e garanzie. Distintamente per voce, i crediti e i debiti di durata residua superiore a cinque anni, i debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con la natura della garanzia e la ripartizione per aree geografiche. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6, c.c.
• Importi lordi compensati. Gli importi lordi dei crediti e debiti tributari esposti al netto per effetto della compensazione. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 6, c.c.; OIC 25, par. 94A.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; scadenze e garanzie (solo per i debiti, senza ripartizione geografica); importi lordi compensati (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Compensazione verticale e orizzontale

In via generale l’articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 consente di estinguere i debiti tributari e previdenziali mediante compensazione con i crediti risultanti dalle rispettive dichiarazioni o denunce. La compensazione verticale, o interna, opera all’interno del medesimo tributo: il credito IVA annuale può essere utilizzato, ad esempio, nella liquidazione IVA a debito del periodo successivo. La compensazione orizzontale opera invece fra tributi, contributi e somme di natura diversa e richiede l’esposizione in F24; il modello va presentato anche quando il saldo è pari a zero e deve essere trasmesso esclusivamente attraverso i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate.

Utilizzo, riporto a nuovo e rimborso

I crediti possono essere utilizzati in compensazione fino alla data di presentazione della dichiarazione o della denuncia successiva. Il residuo non compensato può essere riportato a nuovo oppure richiesto a rimborso. La scelta influisce sul conteggio del massimale annuo, perché i rimborsi richiesti tramite conto fiscale concorrono, insieme alle compensazioni orizzontali, alla determinazione del limite.

Soglia di 5.000 euro e visto di conformità

Per le compensazioni orizzontali di crediti annuali relativi a IVA, IRES, IRAP, IRPEF, addizionali, imposte sostitutive e ritenute di importo superiore a 5.000 euro per ciascun tributo, l’utilizzo è subordinato all’apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione da cui il credito emerge (articolo 10 del D.L. 78/2009; la soglia di 5.000 euro è stata fissata dal D.L. 50/2017). Il credito può essere utilizzato solo a partire dal decimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione o dell’istanza. La compensazione effettuata oltre il limite consentito, senza il visto o senza rispettare il termine di attesa, può comportare sanzioni rilevanti e il blocco dei rimborsi in corso.

Divieto di compensazione con debiti a ruolo

La compensazione è vietata quando il contribuente è titolare di debiti erariali iscritti a ruolo di importo superiore a 1.500 euro, per i quali è scaduto il termine di versamento e non è in corso una rateizzazione. Il divieto opera fino all’estinzione o alla regolarizzazione della posizione; la sua violazione comporta una sanzione pari al 50 per cento di quanto indebitamente compensato. Non si tratta di un limite quantitativo alla compensazione, ma di un ordine di priorità: il credito disponibile non può essere destinato ai tributi correnti lasciando inevasi debiti già definitivamente accertati.

Dal 1° luglio 2024 opera inoltre un divieto più ampio (articolo 37, comma 49-quinquies, del D.L. 223/2006, introdotto dalla legge 213/2023): la compensazione orizzontale è preclusa quando i debiti erariali e gli accertamenti esecutivi affidati all’agente della riscossione, scaduti e non sospesi, superano complessivamente 100.000 euro, fino alla loro integrale rimozione.

Limite complessivo annuo di 2.000.000 euro

Il limite massimo per rimborsi e compensazioni di crediti d’imposta è pari a 2.000.000 euro e si riferisce all’anno solare di utilizzo, non a quello di formazione del credito. Il tetto è dato dalla sommatoria delle compensazioni orizzontali effettuate in F24 e dei rimborsi richiesti tramite conto fiscale nel medesimo anno. Non concorrono al limite i crediti d’imposta da agevolazioni o incentivi specificamente individuati dalla disciplina. Il monitoraggio del massimale è quindi un adempimento periodico che accompagna ogni singola compensazione orizzontale.

Compensazione dei crediti verso la pubblica amministrazione

Un distinto canale di compensazione riguarda i crediti certi, liquidi ed esigibili maturati dalle imprese verso regioni, enti locali e servizio sanitario nazionale per somministrazioni, forniture e appalti. Attraverso la certificazione acquisita sulla piattaforma “PCC” del Ministero dell’economia e delle finanze, il creditore può utilizzare in F24 Crediti PP.AA. L’importo certificato a riduzione di debiti iscritti a ruolo, secondo le regole previste per questa fattispecie.

Aspetti applicativi ricorrenti

L’applicazione concreta richiede alcuni controlli: la verifica dell’assenza di debiti a ruolo scaduti, l’individuazione del tributo da cui emerge il credito e della relativa soglia dei 5.000 euro, il rispetto del decimo giorno dalla presentazione e la trasmissione telematica del modello. Occorre inoltre presidiare, nell’anno, la sommatoria delle compensazioni e dei rimborsi per non superare il massimale di 2.000.000 euro.

Il prospetto delle compensazioni deve essere riconciliato con i saldi di bilancio, con le dichiarazioni e con i modelli F24 trasmessi. Per ciascun importo occorre chiarire il tributo di origine, la natura verticale o orizzontale dell’operazione e la soglia applicabile.

• Visto di conformità. Per le compensazioni orizzontali di crediti annuali superiori a 5.000 euro per tributo occorre verificare l’apposizione del visto sulla dichiarazione e il rispetto del decimo giorno dalla presentazione.
• Debiti a ruolo. Prima di ogni compensazione va accertata l’assenza di ruoli scaduti superiori a 1.500 euro e non rateizzati; in caso contrario la compensazione è vietata e sanzionata al 50 per cento.
• Massimale annuo. La sommatoria delle compensazioni orizzontali e dei rimborsi richiesti tramite conto fiscale non deve superare 2.000.000 euro nell’anno di utilizzo.
• Esposizione di bilancio. Crediti e debiti tributari compensabili vanno esposti al netto; imposte anticipate e posizioni non compensabili restano distinte.
• Riconciliazione dei saldi. Il residuo di credito dopo la compensazione deve coincidere con il saldo contabile e con le risultanze della dichiarazione o della denuncia.