Crediti di imposta per contributi

Momento di rilevazione: la maturazione del diritto, non l’utilizzo in compensazione

Il credito d’imposta agevolativo, quando riconducibile alla natura di un contributo pubblico, è rilevato in bilancio secondo il principio di competenza economica nell’esercizio in cui matura il diritto al beneficio, cioè quando l’investimento agevolato è completato e sussiste la ragionevole certezza del rispetto dei requisiti previsti dalla norma istitutiva, e non nell’esercizio, eventualmente successivo, in cui il credito viene effettivamente utilizzato in compensazione nel modello F24: un’impresa che maturasse il diritto al credito nell’esercizio N, utilizzandolo poi in compensazione solo nell’esercizio N+1 o successivo, deve comunque rilevare il provento per competenza nell’esercizio N.

Credito riferito a investimenti in beni strumentali: contributo in conto impianti

Quando il credito d’imposta è correlato all’acquisto di un bene strumentale, la prassi contabile lo tratta, in coerenza con l’OIC 16, come un contributo in conto impianti, da rilevare con uno dei due metodi ammessi: il metodo indiretto, che imputa il contributo a conto economico gradualmente, quale provento (voce A.5, altri ricavi e proventi), lungo il periodo di ammortamento del cespite a cui accede, mediante l’iscrizione di un risconto passivo; oppure il metodo diretto, che porta il contributo in diminuzione del costo del cespite stesso, riducendo corrispondentemente le quote di ammortamento future. Entrambi i metodi realizzano la medesima correlazione temporale tra il beneficio del credito e la vita utile del bene a cui esso si riferisce, ma incidono diversamente sulla struttura dello stato patrimoniale e sugli indicatori di bilancio.

Credito riferito a costi di periodo: contributo in conto esercizio

Quando il credito d’imposta è correlato a costi di periodo, come nel caso dei crediti per attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica o di design, esso è trattato come un contributo in conto esercizio, rilevato per competenza nello stesso esercizio in cui sono sostenuti i costi agevolati a cui il credito si riferisce, tra i proventi della gestione caratteristica o, secondo l’orientamento più diffuso nella prassi, quale posta rettificativa dei costi stessi quando la correlazione con una specifica voce di costo è diretta e univoca.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Credito d’imposta come contributo. Il metodo di rilevazione (conto esercizio, riduzione del costo del bene o risconto) e l’eventuale irrilevanza fiscale del provento. Principio contabile: OIC 16, par. 90.
• Contributi pubblici ricevuti. Gli importi e le informazioni sulle sovvenzioni, i contributi e i vantaggi economici non di carattere generale ricevuti da pubbliche amministrazioni, se nel complesso superano 10.000 euro nell’esercizio; per gli aiuti registrati nel Registro nazionale degli aiuti di Stato basta dichiararne l’esistenza. Obbligo di legge: art. 1, c. 125-bis e 125-quinquies, L. 124/2017.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; contributi pubblici ricevuti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Irrilevanza ai fini IRES e IRAP

Le norme istitutive dei principali crediti d’imposta agevolativi con natura di contributo prevedono tipicamente una clausola espressa di irrilevanza fiscale: il credito non concorre a formare il reddito imponibile ai fini IRES, né la base imponibile ai fini IRAP, e non rileva neppure ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e dei componenti negativi non specificamente riferiti ad attività o beni da cui derivano proventi tassabili di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del TUIR. Questa clausola distingue nettamente i crediti agevolativi in esame dai contributi in conto esercizio o in conto impianti di matrice diversa, tassabili secondo le regole ordinarie degli articoli 85 e 88 del TUIR: la specifica disciplina istitutiva di ciascun credito d’imposta agevolativo va quindi sempre verificata puntualmente, poiché è da essa, e non da una regola generale, che discende l’esenzione.

Panorama dei principali crediti d’imposta con natura di contributo

Tra i crediti d’imposta più diffusi che seguono questo trattamento figurano il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, riferito ai beni materiali e immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale dei processi produttivi, il credito d’imposta per attività di ricerca, sviluppo e innovazione tecnologica, disciplinato dall’articolo 1, commi da 198 a 209, della legge 160/2019 e successive proroghe, il credito d’imposta per attività di design e ideazione estetica, e il credito d’imposta riconosciuto alle imprese che investono nella Zona economica speciale unica per il Mezzogiorno: la disciplina di ciascuno di questi crediti, comprese aliquote, massimali di spesa agevolabile e percentuale di fruizione effettiva, è soggetta a frequenti modifiche normative, anche in corso d’anno, ed è quindi necessario verificarne la versione vigente al momento della maturazione del diritto, poiché regimi apparentemente simili si sono succeduti nel tempo con presupposti e aliquote anche sensibilmente diversi.

Verifica dei requisiti e revoca del beneficio

Quando i requisiti sostanziali per la fruizione del credito vengono meno successivamente alla sua rilevazione in bilancio, ad esempio per la cessione del bene agevolato prima del decorso del periodo minimo di sorveglianza previsto dalla norma istitutiva, l’impresa deve restituire il credito indebitamente fruito, con i relativi interessi, e rilevare contabilmente una sopravvenienza passiva pari alla quota di provento già imputata a conto economico negli esercizi precedenti: la verifica del mantenimento dei requisiti lungo l’intero periodo di sorveglianza previsto dalla norma è quindi un controllo da ripetere a ogni chiusura di bilancio, e non solo nell’esercizio di maturazione del credito.

• Momento di competenza. Verificare che il credito sia stato rilevato nell’esercizio di maturazione del diritto e non in quello, eventualmente successivo, di utilizzo in compensazione.
• Metodo di rilevazione dei contributi in conto impianti. Verificare la coerenza nell’applicazione del metodo diretto o indiretto per i crediti riferiti a beni strumentali, secondo l’OIC 16.
• Clausola di irrilevanza fiscale. Verificare puntualmente, nella norma istitutiva dello specifico credito d’imposta, la sussistenza e l’esatta formulazione della clausola di esclusione dal reddito IRES e dalla base imponibile IRAP.
• Periodo di sorveglianza. Verificare, a ogni chiusura di bilancio, il mantenimento dei requisiti sostanziali richiesti per la fruizione del credito lungo l’intero periodo di sorveglianza previsto dalla norma istitutiva.