Crisi di impresa – Imposte dirette e Iva

Adeguati assetti, indicatori di crisi e segnalazioni esterne

L’articolo 3 del CCII, nella versione vigente dopo le modifiche del correttivo D.Lgs. 136/2024, richiede che gli assetti organizzativi, amministrativi e contabili dell’imprenditore collettivo consentano di rilevare eventuali squilibri di carattere patrimoniale o economico-finanziario, di verificare la sostenibilità dei debiti e le prospettive di continuità aziendale per almeno dodici mesi, e di ricavare le informazioni necessarie per utilizzare la lista di controllo particolareggiata e il test pratico predisposti dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy: non sono più previsti, a differenza della versione originaria del 2019, indici quantitativi standardizzati di allerta, mai peraltro entrati in vigore prima di essere sostituiti dalla composizione negoziata. Gli organi di controllo societari, ove esistenti, hanno l’obbligo di segnalare per iscritto e senza indugio agli amministratori la sussistenza di fondati indizi di crisi, ai sensi dell’articolo 25-octies del CCII. A questo meccanismo interno si affianca un sistema di segnalazione esterna a carico dei creditori pubblici qualificati, disciplinato dall’articolo 25-novies del CCII, che devono avvisare l’imprenditore e l’organo di controllo, tramite posta elettronica certificata o raccomandata, al superamento di soglie specifiche per ciascun creditore: per l’INPS, ritardo di oltre novanta giorni nel versamento dei contributi per un importo pari almeno al 30% di quelli dovuti nell’anno precedente e comunque non inferiore a 15.000 euro per le imprese con dipendenti, o a 5.000 euro per quelle senza; per l’INAIL, premi scaduti da oltre novanta giorni per oltre 5.000 euro; per l’Agenzia delle Entrate, debito IVA scaduto risultante dalle comunicazioni delle liquidazioni periodiche superiore a 5.000 euro e al 10% del volume d’affari dell’anno precedente, oppure comunque superiore a 20.000 euro; per l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, crediti affidati per la riscossione scaduti da oltre novanta giorni per oltre 100.000 euro per le imprese individuali, 200.000 euro per le società di persone e 500.000 euro per le altre società.

Composizione negoziata della crisi

In presenza di segnali di instabilità finanziaria o economica, l’imprenditore può esperire, tramite la Camera di Commercio competente e sotto la supervisione di un esperto indipendente, un percorso volontario, confidenziale e stragiudiziale di composizione negoziata della crisi, disciplinato dagli articoli 12 e seguenti del CCII: l’istituto consente di continuare l’attività ordinaria e straordinaria, a condizione di non pregiudicare la sostenibilità economica e finanziaria dell’impresa e l’interesse prevalente dei creditori, e prevede, a sostegno del percorso, la sospensione degli obblighi di ricapitalizzazione e delle cause di scioglimento per riduzione o perdita del capitale sociale, oltre alla possibilità di richiedere al tribunale, sin dalla nomina dell’esperto o in una fase successiva, provvedimenti protettivi a tutela del patrimonio. La composizione negoziata può concludersi con l’implementazione di accordi e strumenti idonei a superare le difficoltà, oppure, in mancanza, con l’accesso alle procedure concorsuali di ristrutturazione previste dal CCII, ossia il concordato preventivo, il concordato preventivo semplificato, gli accordi di ristrutturazione dei debiti, i piani di ristrutturazione soggetti a omologazione, e i piani attestati di risanamento; la procedura interamente liquidatoria dell’insolvenza, che ha sostituito il fallimento, è oggi denominata liquidazione giudiziale, disciplinata dagli articoli 121-283 del CCII.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Continuità aziendale. Se la valutazione prospettica su almeno dodici mesi evidenzia incertezze significative: i fattori di rischio, le assunzioni, le incertezze, i piani per farvi fronte e le ragioni per cui le incertezze sono significative. Principio contabile: OIC 11, par. 22-23.
• Ristrutturazione del debito. La situazione di difficoltà, le caratteristiche dell’operazione, il beneficio e i suoi effetti sulla posizione finanziaria, sul capitale e sul reddito, e l’avanzamento del piano negli esercizi successivi. Principio contabile: OIC 19, par. 81A.
• Fatti di rilievo dopo la chiusura. La natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-quater, c.c.; OIC 29.
• Elementi eccezionali. L’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 13, c.c.; OIC 12, par. 115.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: continuità aziendale; fatti di rilievo dopo la chiusura; elementi eccezionali (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.
• Evoluzione prevedibile della gestione. L’evoluzione prevedibile della gestione. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 6, c.c.
• Rischi finanziari. Se rilevanti, gli obiettivi e le politiche di gestione del rischio finanziario, compresa la politica di copertura, e l’esposizione ai rischi di prezzo, di credito, di liquidità e di variazione dei flussi finanziari. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 6-bis, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Plusvalenze da cessione dei beni ai creditori: non realizzo

Secondo l’articolo 86, comma 5, del TUIR, la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni ceduti, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento. La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 29/E del 1° marzo 2004 ha esteso questo regime di non imponibilità oltre la lettera della norma, che testualmente richiama solo la cessione dei beni ai creditori: l’esenzione si applica a tutte le vendite effettuate dal commissario giudiziale al fine di procurarsi i mezzi liquidi necessari a soddisfare i creditori, e non alla sola datio in solutum. Diversamente, le plusvalenze patrimoniali realizzate nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato di risanamento restano soggette all’ordinaria tassazione, non essendo ricomprese nella specifica esenzione dell’articolo 86, comma 5, riservata al concordato preventivo: nella liquidazione giudiziale, infine, si tassa esclusivamente l’eventuale residuo attivo della procedura.

Sopravvenienze attive da riduzione dei debiti: esenzione totale e parziale

L’articolo 88, comma 4-ter, del TUIR distingue due regimi per le riduzioni dei debiti dell’impresa, anche nei confronti dei soci: sono totalmente non imponibili, e quindi non si considerano sopravvenienze attive, le riduzioni derivanti dall’esecuzione di un concordato fallimentare o di un concordato preventivo liquidatorio (non conservativo), o di una procedura estera equivalente prevista in uno Stato con cui esiste un adeguato scambio di informazioni, oppure derivanti dalla partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione. Sono invece parzialmente imponibili le riduzioni derivanti da un concordato di risanamento, da un accordo di ristrutturazione dei debiti, da un piano attestato di risanamento, oppure da un concordato in continuità aziendale, diretta o indiretta: in questi casi la riduzione del debito non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede complessivamente la somma tra le perdite pregresse e di periodo di cui all’articolo 84 del TUIR, senza applicazione del limite dell’80% altrimenti previsto per il riporto delle perdite, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui all’articolo 96, comma 4, del TUIR, indeducibili nel periodo d’imposta in quanto eccedenti il 30% del risultato operativo lordo. L’eventuale eccedenza della riduzione del debito rispetto a questi importi resta imponibile secondo le regole ordinarie.

Irrilevanza IRAP delle sopravvenienze da falcidia concordataria

Con l’interpello n. 5378 del 10 febbraio 2014, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che le sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia concordataria, ossia dalla riduzione dei debiti conseguente all’omologazione del concordato preventivo, non concorrono a formare la base imponibile neppure ai fini IRAP, in coerenza con la loro natura di componente straordinario estraneo al valore della produzione netta e non riconducibile alla gestione caratteristica dell’impresa.

Perdite su crediti verso il debitore in crisi

Per il creditore dell’impresa in crisi, la perdita sul credito vantato verso quest’ultima è automaticamente deducibile, senza necessità di dimostrare gli elementi certi e precisi ordinariamente richiesti, quando il debitore è assoggettato a una procedura concorsuale o a una procedura di composizione della crisi equiparata dall’articolo 101, comma 5, del TUIR (concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, piano attestato di risanamento pubblicato nel registro delle imprese, procedura estera equivalente): il debitore si considera assoggettato alla procedura dalla data del provvedimento che la dispone, e la deduzione automatica opera per l’ammontare del credito non coperto da garanzia, salva la possibilità di dedurre la perdita anche in un esercizio successivo a quello dell’apertura della procedura, purché nel rispetto del principio generale di competenza.

Recupero dell’IVA sui crediti non riscossi

Il creditore può recuperare l’IVA già versata sulle fatture emesse nei confronti del debitore assoggettato a una procedura concorsuale o di composizione della crisi, mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del DPR 633/1972: per le procedure concorsuali, il diritto alla detrazione sorge, secondo l’orientamento più recente, già dalla data di apertura della procedura, senza dover attendere l’infruttuosa conclusione della stessa, mentre per gli accordi di ristrutturazione dei debiti e i piani attestati di risanamento il presupposto è, rispettivamente, la data di omologazione dell’accordo e la data di pubblicazione del piano nel registro delle imprese. La nota di variazione va emessa entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si verifica il presupposto, ed è soggetta agli ordinari obblighi di registrazione.

• Qualificazione della procedura. Verificare quale strumento di composizione della crisi è stato attivato, poiché il regime fiscale di plusvalenze e sopravvenienze attive differisce sensibilmente tra concordato liquidatorio, concordato in continuità, accordo di ristrutturazione e piano attestato di risanamento.
• Capienza per l’esenzione parziale. Ricalcolare la somma di perdite pregresse e di periodo (senza il limite dell’80%), deduzione ACE e interessi passivi indeducibili ex art. 96, comma 4, TUIR, da confrontare con la riduzione del debito: la sopravvenienza non è imponibile per la parte che eccede tale somma.
• Momento di emersione del diritto alla detrazione IVA. Verificare la data rilevante per l’emissione della nota di variazione in diminuzione, distinguendo tra apertura della procedura concorsuale, omologazione dell’accordo di ristrutturazione e pubblicazione del piano attestato.
• Automaticità della deduzione della perdita su crediti. Verificare che il debitore rientri tra le procedure equiparate dall’articolo 101, comma 5, del TUIR prima di applicare la deduzione automatica della perdita, senza necessità di elementi certi e precisi.