Imposte anticipate e differite

Quattro categorie di differenze tra reddito civilistico e fiscale

Le differenze positive permanenti, che non generano mai imposte anticipate o differite, ricorrono quando il reddito fiscale è strutturalmente inferiore a quello civilistico per effetto di ricavi esenti, tassati catastalmente o di deduzioni maggiorate rispetto al costo civilistico, come nel caso dei dividendi parzialmente esclusi o delle maggiorazioni di ammortamento previste da specifiche norme agevolative; le differenze negative permanenti, specularmente, ricorrono quando il reddito fiscale è strutturalmente superiore a quello civilistico per effetto di costi indeducibili in via definitiva, come le liberalità eccedenti i limiti, le sanzioni e le spese non inerenti. Le differenze positive temporanee, che generano imposte differite, ricorrono quando componenti positivi o negativi di competenza riducono la tassazione dell’esercizio corrente ma la aumenteranno in esercizi futuri, come le plusvalenze rateizzabili; le differenze negative temporanee, che generano imposte anticipate, ricorrono quando componenti negativi di competenza aumentano la tassazione dell’esercizio corrente ma la ridurranno in esercizi futuri, come gli accantonamenti fiscalmente indeducibili nell’esercizio di iscrizione ma deducibili al momento del loro utilizzo.

Calcolo separato ai fini IRES e IRAP

Il calcolo delle imposte differite e anticipate va effettuato distintamente ai fini IRES e ai fini IRAP, poiché le differenze temporanee possono non coincidere tra i due tributi, stante la diversa base imponibile e le diverse regole di deducibilità che li caratterizzano: un costo indeducibile ai soli fini IRAP, ad esempio, genera una differenza temporanea rilevante solo per questo tributo, mentre resta privo di effetti ai fini IRES se già interamente deducibile secondo le regole proprie di quest’ultima imposta.

Nota integrativa e divieto di attualizzazione

La nota integrativa deve indicare la descrizione delle differenze temporanee che hanno determinato la rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata, le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico o a patrimonio netto, e le voci escluse dal computo con le relative motivazioni: le imposte anticipate e differite non sono in alcun caso attualizzate, e le relative attività non possono essere portate a riduzione del valore degli elementi dell’attivo o del passivo a cui sono correlate, salvo le imposte differite relative a operazioni imputate direttamente a patrimonio netto, che vanno portate a riduzione della corrispondente posta patrimoniale.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
• Importi lordi. Gli importi lordi delle imposte anticipate e differite incluse nella voce 20 del conto economico. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 6, c.c.; OIC 25, par. 94A.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; importi lordi (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Presupposti per l’iscrizione delle imposte anticipate

L’iscrizione delle attività per imposte anticipate è subordinata al principio di prudenza, che richiede la ragionevole certezza del loro futuro recupero: tale certezza va dimostrata predisponendo una proiezione dei risultati fiscali della società per un periodo di tempo ragionevole, generalmente indicato in cinque esercizi, verificando che negli esercizi in cui le differenze temporanee deducibili sono destinate a riversarsi sussistano redditi imponibili sufficienti ad assorbirle, oppure, in mancanza di redditi imponibili capienti, che sussistano differenze temporanee imponibili di ammontare sufficiente. La ragionevole certezza va riverificata a ogni chiusura di bilancio, sia per le imposte anticipate già iscritte sia per quelle non ancora iscritte in esercizi precedenti per assenza dei presupposti, riducendo o incrementando l’attività iscritta secondo l’esito della verifica.

Perdite fiscali riportabili e ricalcolo per variazione di aliquota

Le perdite fiscali riportabili generano un credito per imposte anticipate quando sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero, verificata secondo gli stessi criteri applicabili alle altre differenze temporanee deducibili: la relativa contropartita è imputata alla voce 20 del conto economico anche in esercizi diversi da quello in cui la perdita fiscale si è generata.

Il test di recuperabilità OIC 25 assume, per le imposte anticipate originate da perdite fiscali riportabili, una connotazione specifica rispetto al caso generale delle differenze temporanee deducibili. In presenza di una differenza temporanea, il riversamento è insito nella natura stessa della differenza, che si annullerà in un esercizio futuro generando un corrispondente componente imponibile: la proiezione dei redditi serve quindi a confermare che tale annullamento troverà effettivamente capienza. Nel caso delle perdite fiscali, invece, il beneficio fiscale non deriva dal riversamento di una differenza iscritta in bilancio, ma dalla possibilità di utilizzare la perdita in diminuzione di redditi imponibili futuri che l’impresa dovrà essere in grado di produrre; la relativa ripresa non è collegata a una posta civilistica già contabilizzata, bensì alla capacità reddituale prospettica dell’impresa. Di conseguenza, la ragionevole certezza deve essere dimostrata con una proiezione dei risultati fiscali che copra l’intero orizzonte di utilizzabilità delle perdite e che evidenzi redditi imponibili sufficienti ad assorbirle prima della loro scadenza, tenendo conto dei limiti e delle condizioni di riporto previsti dalla normativa fiscale vigente. La verifica deve essere aggiornata a ogni chiusura di bilancio: se le prospettive reddituali peggiorano e la capienza futura viene meno, l’attività per imposte anticipate su perdite fiscali deve essere ridotta o integralmente svalutata, anche se le perdite non sono ancora scadute.

Quando l’aliquota fiscale applicabile negli esercizi di riversamento delle differenze temporanee viene modificata rispetto a quella utilizzata al momento della loro rilevazione, occorre ricalcolare l’ammontare delle imposte differite e anticipate già iscritte sulla base delle nuove aliquote, imputando la differenza tra i proventi e gli oneri straordinari dell’esercizio in cui la variazione normativa è intervenuta.

Trasformazione delle imposte anticipate in credito d’imposta

Le attività per imposte anticipate iscritte a fronte di svalutazioni di crediti da parte di enti creditizi e finanziari (articolo 106, comma 3, del TUIR) e a fronte di avviamento e altre attività immateriali, quali brevetti, marchi e diritti di concessione (articolo 103 del TUIR), possono essere trasformate in credito d’imposta al verificarsi di specifiche condizioni, secondo il meccanismo introdotto dal decreto-legge 225/2010 e successivamente esteso dal decreto-legge 201/2011: quando dal bilancio approvato emerge una perdita d’esercizio, quando la società si trova in perdita fiscale, oppure quando è assoggettata a liquidazione volontaria o a una procedura concorsuale o di gestione della crisi. La trasformazione è riservata a queste categorie di imposte anticipate in ragione della finalità di sostegno alla liquidità in situazioni di crisi settoriale o connesse a operazioni straordinarie, segnatamente acquisizioni che hanno generato avviamento e attività immateriali, e non si estende ad altre differenze temporanee.

Il credito d’imposta si determina con regole distinte a seconda dell’ipotesi. Nelle fattispecie della perdita civilistica, della liquidazione volontaria e delle procedure concorsuali o di gestione della crisi, il credito è calcolato applicando alle imposte anticipate trasformabili il rapporto tra la perdita d’esercizio e la somma di capitale sociale e riserve, con decorrenza dalla data di approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci. Per le attività per imposte anticipate che provengono da perdite fiscali riportabili, invece, la trasformazione è integrale, non trova applicazione il limite proporzionale e decorre dalla data di presentazione telematica della dichiarazione dei redditi in cui confluisce la perdita; in questo caso, per evitare duplicazioni, la perdita fiscale riportabile negli esercizi successivi è decurtata dei componenti negativi che hanno determinato la quota di perdita su cui sono state rilevate le imposte anticipate trasformate in crediti d’imposta, secondo i chiarimenti della circolare 37/2012. Il credito d’imposta così determinato non concorre a formare la base imponibile IRES e IRAP, è utilizzabile in compensazione senza limiti d’importo, è rimborsabile per la quota residua dopo le compensazioni, e va indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui ha effetto la trasformazione.

• Classificazione delle differenze. Verificare la corretta distinzione tra differenze permanenti e temporanee, e tra queste ultime quelle positive e negative, per ciascun componente di reddito.
• Calcolo separato IRES e IRAP. Verificare che il calcolo delle imposte differite e anticipate sia effettuato distintamente per i due tributi, tenendo conto delle rispettive differenze di base imponibile.
• Ragionevole certezza del recupero. Aggiornare a ogni chiusura di bilancio la proiezione dei redditi imponibili futuri a supporto della ragionevole certezza di recupero delle imposte anticipate.
• Ricalcolo per variazione di aliquota. Verificare che le imposte differite e anticipate già iscritte siano ricalcolate in caso di modifica dell’aliquota fiscale applicabile negli esercizi di riversamento.