Imposte dirette

Classificazione nel conto economico

L’OIC 25 - Imposte sul reddito disciplina rilevazione, classificazione e valutazione. Nello schema ordinario la collocazione è la voce 20 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate. Questa voce è esterna all’aggregato B dei costi della produzione.

Al suo interno si distinguono imposte correnti, imposte relative a esercizi precedenti, imposte differite e anticipate e proventi da consolidato fiscale. Gli accessori delle imposte sul reddito seguono la componente pertinente: la presenza di interessi non impone automaticamente la classificazione fra gli oneri finanziari.

L’accantonamento di imposte differite e l’utilizzo di imposte anticipate aumentano l’onere fiscale. L’iscrizione di imposte anticipate e il riversamento di imposte differite lo riducono. Questa rappresentazione riguarda gli effetti imputabili al conto economico: la fiscalità di operazioni rilevate direttamente nel patrimonio netto segue le regole specifiche del principio.

Collocazione nello stato patrimoniale

Nell’attivo, C.II.5-bis - Crediti tributari Comprende i crediti verso l’erario, come un’eccedenza di acconti rispetto all’imposta dovuta. C.II.5-ter - Imposte anticipate Accoglie invece le attività per fiscalità anticipata: non si tratta automaticamente di crediti disponibili per un rimborso o una compensazione in F24.

Nel passivo, D.12 - Debiti tributari Accoglie le imposte certe e determinate. B.2 - Fondi per imposte, anche differite Comprende le passività tributarie probabili con importo o manifestazione temporale incerti e le passività per imposte differite. La valutazione dei rischi tributari si coordina con l’OIC 31.

Per una consolidata che intrattiene il rapporto con la propria controllante, il debito da consolidato trova posto in D.11 - Debiti verso controllanti; il credito per il compenso spettante in C.II.4 - Crediti verso controllanti. L’identificazione della controparte è quindi essenziale.

Assestamenti e valutazione

Alla chiusura si rilevano le imposte correnti dell’esercizio e si confrontano con gli acconti. L’esposizione netta richiede diritto alla compensazione e intenzione di regolare il saldo su base netta. La definizione di un contenzioso comporta l’utilizzo del fondo esistente e l’imputazione dell’eventuale differenza alla voce 20.

Le attività per imposte anticipate richiedono ragionevole certezza del recupero, verificata anche a ogni chiusura successiva. Per il calcolo si utilizzano le aliquote applicabili al previsto riversamento secondo norme già emanate alla data del bilancio. Se tali aliquote future non sono stabilite, si adottano quelle vigenti alla data di riferimento. Imposte anticipate e differite non sono attualizzate.

Informativa e bilanci semplificati

La nota integrativa del bilancio ordinario illustra criteri adottati, movimenti dei fondi e fiscalità differita e anticipata, comprese le ragioni della mancata iscrizione nei casi previsti. La documentazione deve consentire di comprendere le stime e il recupero dei benefici fiscali.

Nel bilancio abbreviato crediti tributari e imposte anticipate confluiscono in C.II (crediti dell’attivo circolante) - Crediti, con separata indicazione delle imposte anticipate; i fondi confluiscono in B e i debiti in D. Le stesse aggregazioni si applicano alle micro-imprese. La voce 20 del conto economico conserva la propria collocazione; l’informativa segue gli obblighi e gli esoneri della forma di bilancio adottata.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
• Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
• Contenziosi fiscali senza fondo. Le motivazioni per cui non è stato iscritto un fondo imposte pur in presenza di accertamenti o contenziosi con l’amministrazione finanziaria. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
• Importi lordi compensati. Gli importi lordi dei crediti e debiti tributari compensati e delle imposte anticipate e differite incluse nella voce 20. Obbligo di legge: art. 2423-ter, c. 6, c.c.; OIC 25, par. 94A.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; importi lordi compensati (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Imponibile, imposta e versamenti

L’imposta corrente deriva dalle regole fiscali applicabili al soggetto e all’esercizio. Per una società soggetta all’IRES ordinaria, l’articolo 77 del TUIR prevede l’aliquota del 24%. Il reddito imponibile si determina raccordando il risultato contabile con le variazioni fiscali pertinenti; regimi speciali e maggiorazioni richiedono una verifica separata.

Gli acconti versati riducono il saldo dovuto, senza ridurre il costo dell’imposta dell’esercizio. Le percentuali di acconto e le scadenze non si ricavano dagli importi degli esempi: questi rappresentano versamenti effettivi assunti per illustrare la contabilità.

Rilevazione contabile e deducibilità

L’iscrizione di un onere nella voce 20 non ne dimostra la deducibilità. L’articolo 99 del TUIR esclude la deduzione delle imposte sui redditi: l’IRES non diventa deducibile perché riguarda un esercizio precedente o perché viene definita mediante accertamento. Per altri tributi e per gli accessori occorre applicare le disposizioni pertinenti alla loro natura, senza estendere automaticamente il trattamento dell’imposta principale.

Tassazione di gruppo

L’articolo 118 del TUIR attribuisce alla controllante la liquidazione dell’imposta del consolidato e gli obblighi di versamento. Le perdite anteriori all’ingresso nel regime restano utilizzabili soltanto dalla società cui si riferiscono. Le somme scambiate tra aderenti come contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti non concorrono al reddito imponibile, secondo il comma 4.

Il compenso contabile per la perdita trasferita va quindi raccordato anche con questa esclusione fiscale. L’accordo infragruppo deve essere letto prima di stabilire quando e in quale misura sorge il diritto della consolidata.

• Riconciliazione tra bilancio e dichiarazione. Verificare che le imposte correnti iscritte nella voce 20 coincidano con IRES e IRAP calcolate nelle dichiarazioni, dopo le variazioni in aumento e in diminuzione e l’utilizzo delle perdite pregresse.
• Prospetto delle differenze temporanee. Aggiornare il prospetto delle differenze temporanee, verificare la ragionevole certezza di recupero delle imposte anticipate e applicare le aliquote in vigore negli esercizi in cui le differenze si riverseranno.
• Imposte di esercizi precedenti. Rilevare separatamente, nella voce 20, le imposte relative a esercizi precedenti con i relativi interessi e sanzioni, distinguendole dalle imposte correnti dell’esercizio.
• Esposizione dei debiti e crediti tributari. Esporre il debito per imposte al netto di acconti, ritenute e crediti compensabili, tenendo separati i crediti chiesti a rimborso e indicando le quote esigibili oltre l’esercizio successivo.
• Rapporti di consolidato. Verificare che crediti e debiti verso la consolidante e i compensi per le perdite trasferite siano rilevati in base al contratto di consolidato e riconciliati con la dichiarazione del gruppo.