Contributi, crediti d’imposta e detrazioni fiscali

Obblighi di trasparenza sugli aiuti ricevuti

Le imprese che ricevono sovvenzioni, contributi, incarichi retribuiti e comunque vantaggi economici di qualunque genere da pubbliche amministrazioni e soggetti assimilati, per importi superiori a 10.000 euro annui (riferiti al totale dei vantaggi ricevuti, non alla singola erogazione), sono soggette a specifici obblighi di pubblicazione ai sensi della legge 124/2017: sul proprio sito internet aziendale, oppure, in alternativa, sul sito delle associazioni di categoria cui aderiscono, oppure, per le sole Srl e Spa che redigono il bilancio in forma ordinaria, in nota integrativa. Per ogni aiuto ricevuto devono essere fornite la denominazione e il codice fiscale del soggetto ricevente e di quello erogante, la somma incassata o il valore del vantaggio fruito per ciascun rapporto giuridico sottostante, e la data di incasso con una breve descrizione del titolo dell’erogazione.

Presso il Ministero delle imprese e del made in Italy è istituito il Registro nazionale degli aiuti di Stato, con funzioni di consultazione e registrazione delle misure agevolative, che consente di verificare il rispetto dei divieti di cumulo e delle altre condizioni previste dalla normativa europea. In dichiarazione dei redditi e in dichiarazione IRAP va inoltre compilato il prospetto degli aiuti di Stato, distinguendo gli aiuti fiscali automatici (aiuti di Stato e aiuti de minimis) da quelli subordinati all’emanazione di provvedimenti di concessione o autorizzazione, e da quelli nei settori dell’agricoltura, della pesca e dell’acquacoltura, da registrare nei registri SIAN e SIPA: la compilazione del prospetto è necessaria e indispensabile ai fini della legittima fruizione degli aiuti stessi.

Esposizione in bilancio dei crediti e debiti tributari

Secondo l’OIC 25, i debiti tributari devono essere esposti in bilancio al netto dei crediti d’imposta compensabili (acconti, ritenute d’acconto, crediti d’imposta), e analogamente i crediti tributari devono essere riportati al netto di eventuali debiti tributari compensabili. Tale compensazione di esposizione è ammessa quando il diritto alla compensazione è effettivamente esercitabile, poiché in tal caso la posizione netta verso l’Erario rappresenta fedelmente la situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa.

Rilevazione contabile secondo la natura del contributo

Il contributo, in relazione ai costi che compensa, è assimilabile a un contributo in conto esercizio, quando i costi ammessi sono iscritti a conto economico, oppure a un contributo in conto impianti, quando i costi ammessi sono iscritti tra le immobilizzazioni: nel primo caso il contributo segue il principio di competenza autonomamente, nel secondo può essere rilevato con il metodo diretto, che riduce direttamente il costo dell’immobilizzazione cui si riferisce agendo sull’ammortamento, oppure con il metodo indiretto, che rileva un provento alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) di conto economico e l’iscrizione di un risconto passivo per tutta la durata del periodo di ammortamento dell’immobilizzazione.

Capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo

La capitalizzazione dei costi per ricerca e sviluppo è soggetta sia alla norma civilistica sia al dettato dei principi contabili che ne limitano l’iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali. Dal 2016, con l’introduzione del D.Lgs. 139/2015, i costi di ricerca in senso stretto vanno imputati a conto economico: l’azienda che sostiene questa tipologia di costi potrà iscrivere solo un contributo in conto esercizio che ne compensi le spese sostenute. I costi di sviluppo possono invece essere capitalizzati quando si riferiscono a un prodotto o progetto definito, identificato e misurabile; a un progetto realizzabile e tecnicamente fattibile per il quale l’impresa dispone o disporrà delle necessarie risorse finanziarie; e sono recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall’applicazione del progetto stesso. Per l’iscrizione è necessario il consenso del collegio sindacale; l’ammortamento avviene lungo la vita utile del progetto o, se non stimabile, entro cinque anni. In caso di capitalizzazione di una spesa di sviluppo si dovrà procedere alla rilevazione di un contributo in conto impianti, e potranno essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi di sviluppo non ammortizzati.

Classificazione contabile del credito d’imposta R&S e Transizione 5.0

Il credito d’imposta per attività di ricerca, sviluppo e innovazione segue, ai fini contabili, la natura dei costi agevolati. Quando le spese ammissibili sono interamente imputate a conto economico - come accade per i costi di ricerca fondamentale e industriale non capitalizzabili dal 2016 - il credito assume natura di contributo in conto esercizio e concorre alla formazione del risultato dell’esercizio nel quale i costi sono sostenuti, con contropartita alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) del conto economico, nel rispetto del principio di competenza e della ragionevole certezza del diritto. Quando invece le spese agevolabili sono capitalizzate tra le immobilizzazioni immateriali, come per i costi di sviluppo che rispettano i requisiti OIC 24 e ottengono il consenso del collegio sindacale, il credito è classificato come contributo in conto impianti e può essere rilevato con il metodo diretto, riducendo il costo dell’immobilizzazione, oppure con il metodo indiretto, iscrivendo un provento alla voce A.5 (altri ricavi e proventi) e un risconto passivo da rilasciare lungo la vita utile del bene.

Il credito d’imposta per la Transizione 5.0, in quanto riferito a investimenti in beni strumentali materiali e immateriali funzionali alla transizione digitale ed energetica, è di norma qualificato come contributo in conto impianti; eventuali quote riferite a costi di esercizio seguono invece il trattamento del contributo in conto esercizio. La maturazione del credito non coincide con il suo utilizzo: il diritto è rilevato in bilancio quando l’investimento o la spesa agevolabile è realizzato e sussiste la ragionevole certezza del riconoscimento, mentre l’utilizzo in compensazione avviene nel modello F24 secondo le quote annuali previste dalla norma. La comunicazione preventiva, la certificazione del revisore e la relazione tecnica asseverata, richieste per il credito R&S, costituiscono elementi probatori del diritto e non ne modificano il criterio di imputazione temporale.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Criteri di valutazione. I criteri applicati nella valutazione della voce, nelle rettifiche di valore e nella conversione degli importi in valuta estera. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.
• Contributi pubblici ricevuti. Gli importi e le informazioni sulle sovvenzioni, i contributi e i vantaggi economici non di carattere generale ricevuti da pubbliche amministrazioni, se nel complesso superano 10.000 euro nell’esercizio; per gli aiuti registrati nel Registro nazionale degli aiuti di Stato basta dichiararne l’esistenza. Obbligo di legge: art. 1, c. 125-bis e 125-quinquies, L. 124/2017.
• Vincoli dei contributi. Le restrizioni o i vincoli all’uso dei beni derivanti dai contributi pubblici ricevuti e, se la loro inosservanza consente all’ente di revocare il contributo, questa circostanza. Principio contabile: OIC 16, par. 92; OIC 24, par. 90.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: criteri di valutazione; contributi pubblici ricevuti (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Caratteristiche generali dei crediti d’imposta

I crediti d’imposta sono agevolazioni fiscali utilizzabili in compensazione delle imposte; vanno obbligatoriamente indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, a pena di decadenza. In generale, salvo espresse deroghe, i crediti d’imposta agevolativi: sono utilizzabili esclusivamente in compensazione tramite modello F24; non possono essere ceduti o trasferiti, neanche all’interno del consolidato fiscale; non sono soggetti ai limiti generali di compensazione previsti dalla legge 244/2007 (utilizzo dei crediti da quadro RU) e dalla legge 388/2000 (limite generale annuale di compensazione); sono soggetti al limite di utilizzo in compensazione per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali; non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini IRPEF, IRES e IRAP, né ai fini della determinazione del pro rata di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, TUIR; sono cumulabili con altre agevolazioni che abbiano a oggetto i medesimi costi, a condizione che il cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.

Compensazione orizzontale e verticale nel modello F24

La compensazione dei crediti d’imposta e dei crediti previdenziali nel modello F24 trova disciplina nell’articolo 17 del D.Lgs. 241/1997 e si articola in due modalità. La compensazione verticale, o interna, opera nell’ambito dello stesso tributo: un credito IVA annuale, ad esempio, può essere utilizzato per ridurre un debito IVA periodico. La compensazione orizzontale, invece, coinvolge tributi e contributi di natura diversa, come un credito IRES utilizzato per abbattere un debito contributivo INPS: in questa ipotesi l’operazione deve essere sempre evidenziata nel modello F24, con obbligo di presentazione anche a saldo zero, esclusivamente tramite i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate.

Per le compensazioni orizzontali di crediti fiscali (IRES, IRAP, IVA, IRPEF, addizionali, imposte sostitutive e ritenute) di importo superiore a 5.000 euro annui per ciascun tributo, è richiesto il visto di conformità sulla dichiarazione da cui emerge il credito, e la compensazione può essere effettuata solo a partire dal decimo giorno successivo alla presentazione della dichiarazione stessa. È inoltre vietata la compensazione in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo di importo superiore a 1.500 euro, scaduti e non rateizzati, con sanzione del 50% per l’importo indebitamente compensato. Il limite massimo annuo per compensazioni orizzontali e rimborsi è pari a 2.000.000 di euro, riferito all’anno solare di utilizzo e calcolato sommando le compensazioni orizzontali effettuate in F24 e i rimborsi richiesti tramite conto fiscale, con esclusione dei crediti d’imposta da agevolazioni specificamente individuati.

Credito d’imposta ricerca, sviluppo e innovazione

Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, transizione ecologica e innovazione tecnologica 4.0, design e innovazione estetica (legge 160/2019, D.M. 26 maggio 2020) è finalizzato ad aumentare la competitività delle imprese ed è accessibile, salve le esclusioni per le imprese in stato di crisi, a tutte le imprese residenti indipendentemente da forma giuridica, settore economico, dimensione e regime di determinazione del reddito, nel rispetto della normativa sulla sicurezza dei luoghi di lavoro e della regolarità contributiva. Per la ricerca fondamentale, industriale e lo sviluppo sperimentale, il credito, dal periodo d’imposta 2023 e fino al 2031, è pari al 10% delle spese ammissibili, nel limite di 5 milioni di euro; per l’innovazione tecnologica il credito è stato pari al 5% nel 2024 e nel 2025, nel limite di 2 milioni di euro, e per l’innovazione finalizzata alla transizione ecologica o digitale 4.0 al 10% nel 2024 e al 5% nel 2025, nel limite di 4 milioni di euro: queste due misure sono cessate il 31 dicembre 2025. Per il design e l’innovazione estetica il credito, pari al 5% nel 2024-2025, è stato prorogato al 2026 dalla legge di bilancio 2026 nella misura del 10%, nel limite di 2 milioni di euro e di uno stanziamento complessivo di 60 milioni. Il credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione, in tre quote annuali di pari importo a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di sostenimento dei costi, e richiede una relazione tecnica asseverata; è possibile richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti ai fini della loro classificazione.

Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0

Il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, materiali e immateriali, funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale dei processi produttivi (legge 178/2020 e successive proroghe), spetta alle imprese residenti che investono in beni destinati a strutture produttive ubicate in Italia, con le medesime esclusioni previste per le procedure concorsuali. Il momento di effettuazione dell’investimento segue le regole generali di competenza dell’articolo 109 TUIR: per i beni acquisiti con contratto di acquisto, la data di consegna o spedizione; per i beni in leasing, il momento della consegna al locatario; per i beni in appalto, il momento di ultimazione della prestazione o, se pattuiti stati di avanzamento lavori definitivi, il momento della liquidazione di ciascun SAL. Le percentuali di credito spettante variano sensibilmente in base all’anno di effettuazione dell’investimento e alla tipologia del bene:

Per i beni materiali e immateriali 4.0 le imprese devono produrre una perizia asseverata da un ingegnere o un perito industriale iscritti ai rispettivi albi, o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono le caratteristiche tecniche per l’inclusione negli allegati A e B della legge 232/2016 e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione; per i beni di costo unitario non superiore a 300.000 euro l’onere può essere adempiuto con una dichiarazione resa dal legale rappresentante. Il credito è utilizzabile in compensazione a decorrere dall’anno di entrata in funzione dei beni ordinari, e dall’anno di interconnessione per i beni 4.0; è previsto l’obbligo di comunicazione preventiva dell’ammontare complessivo degli investimenti (art. 6, D.L. 39/2024). Dal 2026 il credito d’imposta 4.0 è sostituito dall’iper-ammortamento della legge 199/2025, che maggiora il costo ammortizzabile dei beni 4.0 acquistati dal 1° gennaio 2026 al 30 settembre 2028. Contabilmente, il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi è trattato come un contributo in conto impianti.

Bonus pubblicità

Il bonus pubblicità favorisce l’incremento degli investimenti in pubblicità sulla stampa quotidiana e periodica, anche online, effettuati da testate registrate con direttore responsabile, restando escluse le spese per pubblicità su cartelloni, volantini, cinema, vetture, social network e banner pubblicitari online, e la pubblicità su emittenti televisive e radiofoniche locali. Il bonus è pari al 75% del valore incrementale degli investimenti rispetto all’anno precedente, a condizione che l’incremento sia almeno pari all’1%, ed è soggetto alla regola de minimis.

Credito d’imposta energia, gas e carburanti

Il credito d’imposta per il contenimento dei costi di approvvigionamento energetico introdotto nella fase acuta della crisi dei prezzi (imprese energivore fino al 45% delle spese per energia elettrica, gasivore fino al 45% per il gas naturale, imprese non energivore/non gasivore su percentuali inferiori, settori agricoltura e pesca al 20% sul carburante) era riconosciuto trimestralmente dal primo trimestre 2022 fino al secondo trimestre 2023 (fonte: pagina archivio dell’Agenzia delle Entrate “Bonus imprese prodotti energetici”): dal terzo trimestre 2023 la misura non è stata più prorogata e non risulta attiva per il 2024, il 2025 né il 2026. Le imprese energivore e gasivore iscritte negli elenchi CSEA restano destinatarie di un credito d’imposta di natura diversa, previsto dalla legge di bilancio 2026 per gli investimenti del 2025 e del 2026 in beni interconnessi che riducono i consumi energetici di almeno il 3% della struttura produttiva o il 5% dei processi interessati: le aliquote crescono con il risparmio conseguito e il credito relativo al 2026 è utilizzabile in compensazione in un’unica quota annuale. Quando il credito era o è utilizzabile in compensazione, un’eventuale cessione a un valore inferiore al credito comporta l’emissione di una perdita su crediti, oppure, se determinata con criteri finanziari, l’iscrizione di un onere finanziario deducibile nei limiti dell’articolo 96 TUIR.

Bonus e detrazioni fiscali

Le agevolazioni fiscali sotto forma di detrazioni d’imposta, come gli incentivi denominati «superbonus», «ecobonus» e «sismabonus», maturabili a fronte di lavori di miglioramento dell’efficienza energetica e di adeguamento antisismico sostenuti anche da imprese, sono detraibili dalle imposte in dichiarazione dei redditi in rate annuali, oppure recuperabili mediante cessione a terzi o sconto in fattura in accordo con l’impresa che ha effettuato i lavori. L’eventuale eccedenza della detrazione non richiesta o non spettante non può essere chiesta a rimborso né riportata agli esercizi futuri. Posto che la detrazione spetta soltanto a condizione che vi sia capienza d’imposta, secondo l’interpretazione dell’OIC (comunicazione del 3 agosto 2021) il bonus è contabilizzato, nell’esercizio in cui esiste la ragionevole certezza del diritto alla detrazione, come un contributo in conto impianti quando l’intervento è effettuato su immobilizzazioni. Per le società di persone la detrazione è riconosciuta, per trasparenza, direttamente ai singoli soci in proporzione alle quote possedute: la società non rileva quindi alcuna scrittura contabile.

• Obblighi di trasparenza. Verificare la pubblicazione degli aiuti ricevuti oltre 10.000 euro annui, sul sito aziendale, sul sito dell’associazione di categoria o in nota integrativa.
• Prospetto aiuti di Stato. Compilare il prospetto in dichiarazione dei redditi e IRAP, condizione indispensabile per la legittima fruizione dell’aiuto.
• Metodo di rilevazione. Scegliere coerentemente tra metodo diretto e metodo indiretto per i contributi in conto impianti, mantenendo la coerenza negli esercizi successivi.
• Quadro RU. Verificare l’indicazione di tutti i crediti d’imposta fruiti nel quadro RU della dichiarazione, a pena di decadenza.
• Documentazione tecnica. Per i crediti su beni 4.0 e su attività di R&S, verificare la perizia asseverata o l’attestazione di conformità e la relazione tecnica richieste dalla norma.
• Cumulabilità. Verificare che il cumulo con altre agevolazioni sui medesimi costi non ecceda il costo sostenuto.