Fatti successivi alla chiusura dell’esercizio

La trattazione civilistica dei fatti successivi alla chiusura fa capo all’OIC 29, letto insieme ai postulati di bilancio dell’articolo 2423-bis, primo comma, c.c. e ai richiami dell’OIC 15 per i crediti, dell’OIC 19 per i debiti, dell’OIC 25 per le imposte e dell’OIC 12 per gli schemi di bilancio. Il principio delimita i fatti rilevanti, li classifica secondo il criterio della preesistenza della condizione e ne governa le conseguenze sui valori e sull’informativa.

Rilevazione degli eventi successivi

L’OIC 29 individua un intervallo temporale fra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio. Tutti gli eventi, positivi o negativi, che si manifestano in questa finestra rientrano nell’ambito di applicazione del principio, indipendentemente dalla loro origine interna o esterna: una definizione giudiziale, una perizia tecnica, la comunicazione di una procedura concorsuale, una variazione dei listini, la distruzione di un impianto.

Ciò che rileva non è la data di manifestazione dell’evento in sé, ma la data in cui la condizione generatrice si è verificata. Se la condizione esisteva già alla chiusura, il fatto è una conferma; se è sorta dopo, il fatto è nuovo. La lettura della documentazione di supporto (contratti, corrispondenza, relazioni tecniche, provvedimenti dell’autorità) serve proprio a collocare temporalmente la condizione e non soltanto l’evento.

Valutazione e distinzione civilistica

I fatti che devono essere recepiti nei valori di bilancio sono quelli che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento ma manifestatesi successivamente. Ne costituiscono esempi tipici la liquidazione giudiziale di un debitore che conferma una difficoltà finanziaria pregressa, la definizione di una causa legale per un importo diverso da quello stimato, la vendita di magazzino a un prezzo inferiore alla valutazione, il premio ai dipendenti deliberato dopo la chiusura ma riferito all’esercizio chiuso, la scoperta di un errore o di una frode.

I fatti che non devono essere recepiti sono quelli che non richiedono variazioni ai valori perché di competenza dell’esercizio successivo: calo del valore di mercato di titoli o merci per condizioni sopravvenute, distruzione di impianti per calamità, perdite su cambi, contenziosi sorti dopo la chiusura, fluttuazioni anomale di mercato, acquisizioni o cessioni di aziende, operazioni straordinarie deliberate dopo la chiusura. Quando la loro mancata comunicazione comprometterebbe le decisioni dei destinatari del bilancio, questi fatti vanno illustrati nella nota integrativa.

La distinzione non dipende dalla natura dell’evento né dalla sua magnitudine, ma unicamente dal collegamento con una condizione preesistente. Un evento apparentemente nuovo può essere in realtà la manifestazione di una condizione già presente; un evento apparentemente collegato al passato può rivelarsi estraneo a esso. Il giudizio va condotto caso per caso, con il supporto documentale e tecnico disponibile.

Assestamenti di chiusura

Quando il fatto successivo richiede un recepimento nei valori, l’aggiornamento si realizza con un assestamento di chiusura che modifica il saldo del fondo, del credito, della passività o dell’attività coinvolta. L’adeguamento resta qualificato secondo la sua natura originaria: un fondo rischi adeguato a un importo più alto continua a essere un fondo, anche quando la sopravvenuta certezza lo renderebbe assimilabile a un debito. La qualificazione contabile del fondo non si converte automaticamente in quella di debito per il solo fatto che la passività è divenuta determinata nell’importo.

L’assestamento interviene anche quando il fatto riguarda la continuità aziendale. Se il presupposto viene meno per ragioni note prima dell’approvazione del progetto, occorre tenerne conto nelle valutazioni: i criteri di funzionamento lasciano il posto a quelli di liquidazione, con le conseguenti revisioni di valore su attività e passività e con la necessità di una informativa esplicita sugli effetti.

Se fra la formazione del progetto e l’approvazione assembleare sopravvengono eventi tali da compromettere l’attendibilità complessiva del bilancio, gli amministratori devono modificare il progetto stesso, non limitarsi a una menzione in nota integrativa. La revisione del progetto è l’unico rimedio coerente con il quadro informativo che si è modificato in modo sostanziale.

Collocazione nel bilancio CEE

Gli effetti dei fatti successivi non hanno una collocazione unica: si distribuiscono sulle voci interessate dalla condizione preesistente. L’aggiornamento di un fondo rischi o oneri incide sulla voce B - Fondi per rischi e oneri Dello stato patrimoniale passivo e sul conto economico nella voce B.12 - Accantonamenti per rischi Oppure B.13 - Altri accantonamenti. La svalutazione di un credito iscritto nell’attivo circolante agisce sulla voce C.II (crediti dell’attivo circolante) - Crediti E sul conto economico nella voce B.10.d (svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante e delle disponibilità liquide) - Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie; per i crediti immobilizzati la rettifica confluisce nella voce D.19 (svalutazioni di attività e passività finanziarie) - Svalutazioni.

Il premio ai dipendenti trova collocazione nella voce B.9 - Costi per il personale Del conto economico e nel passivo nella voce D.14 - Altri debiti. Gli effetti sul patrimonio netto si hanno quando la condizione preesistente riguarda direttamente una posta di patrimonio, ad esempio nel caso di una rettifica su un’operazione già imputata a riserve.

L’eventuale effetto fiscale associato si riflette nelle voci C.II (crediti dell’attivo circolante) - Crediti per imposte anticipate E B.2 - Fondi per imposte, anche differite, quando ricorrono i presupposti dell’OIC 25. Nel bilancio abbreviato e in quello delle micro-imprese le voci interessate sono le medesime, pur nella loro aggregazione semplificata.

Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Fatti di rilievo dopo la chiusura. La natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 22-quater, c.c.; OIC 29.
• Cambi dopo la chiusura. Gli effetti significativi delle variazioni dei cambi intervenute dopo la chiusura dell’esercizio. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 6-bis, c.c.
• Continuità aziendale. Se la valutazione prospettica su almeno dodici mesi evidenzia incertezze significative: i fattori di rischio, le assunzioni, le incertezze, i piani per farvi fronte e le ragioni per cui le incertezze sono significative. Principio contabile: OIC 11, par. 22-23.
• Fatti che modificano i valori. Per i fatti successivi che confermano condizioni già esistenti alla chiusura, gli effetti sulle voci di bilancio; per quelli che non le modificano, la natura e l’effetto stimato o l’impossibilità di stimarlo. Principio contabile: OIC 29, par. 59-64.

Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata restano dovute: fatti di rilievo dopo la chiusura; continuità aziendale; fatti che modificano i valori (art. 2435-bis, c. 5, c.c.). Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).

Le informazioni che la relazione sulla gestione deve contenere in relazione a questa voce, con la fonte dell’obbligo.

• Evoluzione prevedibile della gestione. L’evoluzione prevedibile della gestione. Obbligo di legge: art. 2428, c. 3, n. 6, c.c.
• Analisi della gestione e rischi. Un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione e dell’andamento della gestione, con indicatori finanziari e, se del caso, non finanziari, e la descrizione dei principali rischi e incertezze. Obbligo di legge: art. 2428, c. 1 e 2, c.c.

Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).

Il trattamento fiscale dei fatti successivi segue la qualificazione civilistica, ma non coincide con essa in modo automatico. Il principio di derivazione rafforzata dell’articolo 83 TUIR impone di rilevare in dichiarazione i componenti imputati al conto economico, salvo le variazioni previste dalla disciplina fiscale. La corretta imputazione in bilancio è quindi il presupposto della determinazione dell’imponibile, ma la simmetria tra i due piani non è completa.

Indeducibilità di accantonamenti e aggiornamenti

Le passività stimate confluiscono in fondi che l’articolo 107, comma 4, TUIR considera indeducibili, salvo espresse eccezioni previste dalla disciplina di settore. Una quota di accantonamento al fondo rischi contenzioso, al fondo svalutazione crediti oltre i limiti consentiti o ad altri fondi del passivo genera una variazione in aumento nella dichiarazione dell’esercizio in cui è imputata al conto economico.

Lo stesso trattamento vale per gli aggiornamenti di stima operati dopo la chiusura per i fatti successivi. Se un fondo rischi viene adeguato da 50.000 a 65.000 euro, la differenza di 15.000 euro è indistinguibile, sul piano fiscale, dall’accantonamento originario dell’esercizio chiuso: resta indeducibile e produce una variazione in aumento nella dichiarazione di quell’anno.

Aggiornamenti post-chiusura e irrilevanza fiscale

L’Agenzia delle Entrate, con la prassi del 2018, ha confermato che gli aggiornamenti di stima operati per fatti successivi alla chiusura restano fiscalmente irrilevanti nell’esercizio chiuso, qualunque sia il grado di certezza sopravvenuto prima dell’approvazione del bilancio. La certezza acquisita dopo la chiusura non retroagisce a rendere deducibile un accantonamento che, alla data di riferimento, era ancora solo stimato.

Nella stessa direzione opera l’OIC 29: l’aggiornamento di stima non modifica la natura della posta. Un fondo rischi resta un fondo rischi anche quando il suo importo viene allineato a una stima più precisa; solo la manifestazione effettiva dell’evento nell’esercizio successivo consente di riqualificare la passività come debito e di riconoscere la deduzione per la parte divenuta fiscalmente riconosciuta.

Variazioni in aumento e in diminuzione

Il percorso fiscale di un fondo rischi aggiornato si articola in due momenti. Nell’esercizio chiuso, l’intero importo dell’accantonamento e del suo aggiornamento è ripreso in aumento. Nell’esercizio in cui la passività si estingue per pagamento o per conversione in debito fiscalmente riconosciuto, l’importo corrispondente diviene deducibile e produce una variazione in diminuzione.

Nell’esempio del contenzioso definito a 65.000 euro, l’esercizio chiuso accoglie una variazione in aumento di 15.000 euro. L’esercizio successivo, in cui avviene il pagamento, accoglie una variazione in diminuzione di 65.000 euro: la deduzione riguarda l’intero importo divenuto certo e liquidato, non solo la differenza rispetto all’accantonamento originario.

Il medesimo meccanismo opera per i debiti verso dipendenti inerenti a premi deliberati dopo la chiusura. L’articolo 95 TUIR riconosce la deducibilità dei compensi ai dipendenti al momento della corresponsione. Un premio di risultato riferito all’esercizio chiuso e deliberato successivamente determina una variazione in aumento nell’esercizio di imputazione civilistica e una variazione in diminuzione nell’esercizio di effettivo pagamento.

Sul fronte delle perdite su crediti, la deduzione si collega all’articolo 101 TUIR, che richiede la definitività e la certezza della perdita. La svalutazione integrativa conseguente a un fatto successivo è quindi ripresa in aumento nell’esercizio chiuso e trova riconoscimento quando la procedura si conclude con la perdita definitiva della parte non recuperata.

Imposte anticipate e differite

Le differenze temporanee fra valore civilistico e valore fiscale di fondi e passività danno luogo alla rilevazione di imposte anticipate o differite secondo l’OIC 25. L’adeguamento del fondo rischi contenzioso in assenza di pagamento genera una differenza temporanea deducibile: l’importo sarà dedotto fiscalmente in un esercizio successivo, quando il fondo si convertirà in debito o sarà pagato.

Il riconoscimento dell’imposta anticipata non è automatico: occorre la ragionevole certezza del recupero, valutata con i parametri dell’OIC 25, che richiedono la verifica della capacità prospettica della società di produrre redditi imponibili sufficienti nei periodi in cui la differenza si riverserà. Quando questa condizione non è dimostrabile, l’imposta anticipata non viene iscritta e la variazione in aumento produce il suo effetto pieno nella dichiarazione dell’esercizio.

Le differenze che si determinano a seguito di fatti successivi puramente informativi, privi di effetto sui valori, non producono effetti fiscali né anticipati né differiti, perché non modificano il risultato civilistico né la base imponibile. La sola informativa in nota integrativa non genera materia imponibile.

La corretta gestione dei fatti successivi richiede una procedura strutturata che colleghi la documentazione di chiusura alle decisioni di bilancio. I controlli chiave qui di seguito riassunti devono essere completati prima dell’approvazione del progetto:

• Data di riferimento dei fatti. Occorre distinguere gli eventi per data di manifestazione e, soprattutto, per data di insorgenza della condizione generatrice. Eventi collegati a condizioni preesistenti richiedono un assestamento; eventi nuovi restano di competenza dell’esercizio successivo.
• Aggiornamenti di stima e qualificazione dei fondi. L’adeguamento di un fondo rischi non trasforma la passività in un debito fiscalmente riconosciuto. La riqualificazione avviene solo quando l’evento si manifesta effettivamente nell’esercizio successivo.
• Continuità aziendale. Un fatto successivo che incide sul presupposto della continuità impone di rivedere i criteri di valutazione e di esplicitare in nota integrativa gli effetti sulle poste di bilancio.
• Attendibilità complessiva. Eventi fra la formazione del progetto e l’approvazione assembleare che ne compromettono l’attendibilità richiedono la modifica del progetto da parte degli amministratori, non una semplice segnalazione.
• Nota integrativa e distribuzione degli utili. La modifica in assemblea della proposta di distribuzione degli utili non impone di rivedere la nota integrativa o la relazione sulla gestione: la decisione sulla destinazione del risultato è atto distinto e successivo.
• Riflessi fiscali. Le variazioni in aumento relative all’esercizio chiuso vanno riconciliate con le variazioni in diminuzione previste nell’esercizio di effettiva manifestazione dell’evento. Il riversamento delle differenze temporanee va tenuto allineato alla pianificazione fiscale e alla verifica della ragionevole certezza degli imponibili futuri per l’iscrizione di imposte anticipate.
• Documentazione e tracciabilità. Ogni assestamento deve richiamare la fonte dell’evento (sentenza, delibera, comunicazione del curatore, perizia) e il collegamento con la condizione preesistente alla chiusura.