Inquadramento generale
Variazioni in aumento Ires (quadro rf) - il reddito imponibile IRES non coincide con l’utile di bilancio. Si parte dal risultato del conto economico e lo si rettifica con variazioni in aumento e in diminuzione, per tenere conto delle regole del TUIR che si discostano da quelle contabili. Il quadro RF del modello Redditi delle società di capitali accoglie queste rettifiche. Le variazioni in aumento aggiungono all’utile i costi non deducibili, in tutto o in parte, e i ricavi tassabili non ancora rilevati in bilancio o rilevati in esercizi precedenti.
Variazioni permanenti e temporanee
Alcune variazioni in aumento sono permanenti: il costo non sarà mai dedotto, come le sanzioni, l’IRES stessa, la parte indeducibile dei costi delle auto e della telefonia, le spese di rappresentanza oltre il plafond. Altre sono temporanee: il costo sarà dedotto in futuro, come gli accantonamenti a fondi rischi non deducibili, le svalutazioni eccedenti i limiti fiscali, gli ammortamenti superiori ai coefficienti, gli interessi passivi eccedenti il limite dell’articolo 96, le spese di manutenzione oltre il 5%. Le variazioni temporanee generano imposte anticipate.
Profilo civilistico
Le variazioni in aumento non si rilevano in contabilità, ma incidono sul bilancio attraverso le imposte: aumentano l’IRES corrente e, se temporanee, danno luogo a imposte anticipate, secondo l’OIC 25, quando è ragionevolmente certo il loro recupero.
Variazioni più frequenti
Tra le variazioni in aumento più ricorrenti ci sono l’IMU sugli immobili non strumentali, i costi non documentati o non inerenti, i compensi agli amministratori non pagati entro il 12 gennaio, le quote di plusvalenze e sopravvenienze rateizzate in esercizi precedenti, i costi di competenza di altri esercizi, le spese di vitto e alloggio oltre il 75%, la quota indeducibile degli interessi passivi e il recupero di componenti dedotti in passato.
Profilo IRAP
Le variazioni IRAP seguono regole in parte diverse e si indicano nel quadro IC della dichiarazione IRAP.
Punti di attenzione
Occorre predisporre ogni anno un prospetto di riconciliazione tra utile e reddito imponibile, con il dettaglio delle variazioni e il riporto di quelle temporanee negli esercizi successivi.
Informativa
La nota integrativa riporta il prospetto delle differenze temporanee e, nel bilancio ordinario, la riconciliazione tra onere fiscale teorico ed effettivo.
Recupero delle variazioni temporanee
Le variazioni temporanee in aumento di un esercizio si traducono negli anni successivi in variazioni in diminuzione: gli accantonamenti tassati si deducono quando il fondo viene utilizzato, le svalutazioni con la perdita definitiva, gli ammortamenti eccedenti al termine dell’ammortamento civilistico, gli interessi passivi eccedenti quando c’è capienza nel risultato operativo lordo. Per non perderne traccia occorre un prospetto pluriennale.
Scritture
A fine esercizio si stanziano l’IRES corrente calcolata sul reddito rettificato e le imposte anticipate sulle variazioni temporanee, con contropartita nella voce 20 del conto economico.
Variazioni in aumento Ires (quadro rf): esempio di contabilizzazione
Una società con un utile di 200.000 euro ha 10.000 euro di sanzioni, 30.000 euro di accantonamento a un fondo rischi e 8.000 euro di costi auto indeducibili. Il reddito imponibile è 248.000 euro; sui 30.000 euro del fondo iscrive imposte anticipate.
Le variazioni in aumento riportano al reddito i componenti che il TUIR tratta diversamente dal bilancio: ogni ripresa va collegata alla norma e, se temporanea, tracciata per il recupero negli esercizi successivi.
Principi contabili (OIC)
Origine civilistica delle differenze rispetto al reddito imponibile
Le variazioni in aumento nascono dal fatto che il conto economico, redatto secondo i principi contabili, rileva componenti negativi di reddito (quali interessi passivi, ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti, spese di rappresentanza) secondo criteri di competenza e di prudenza che non sempre coincidono con i più restrittivi criteri di deducibilità fiscale, e componenti positivi (quali plusvalenze o sopravvenienze) che il legislatore tributario consente talvolta di rateizzare su più esercizi, rendendo imponibile solo una quota per periodo d’imposta.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Principali categorie di variazioni in aumento
Tra le più frequenti variazioni in aumento figurano: le quote costanti di plusvalenze e sopravvenienze attive da risarcimento rateizzate in precedenti esercizi, ora imponibili secondo il piano di rateizzazione originario, non più ammesso per le plusvalenze realizzate dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025; gli interessi passivi indeducibili oltre il limite del 30% del ROL; le quote indeducibili di ammortamento di beni a deducibilità limitata, quali autovetture non strumentali e marchi o avviamento eccedenti la quota fiscalmente ammessa; le svalutazioni e le minusvalenze patrimoniali non deducibili, comprese quelle su partecipazioni esenti ai sensi dell’articolo 87; le perdite su crediti prive degli elementi certi e precisi richiesti dalla norma; le spese di rappresentanza, le prestazioni alberghiere e di somministrazione eccedenti i limiti degli articoli 108 e 109; le sanzioni, le imposte indeducibili e l’IMU nella misura non deducibile; le manutenzioni e riparazioni eccedenti il limite del 5% del costo dei beni ammortizzabili; e i redditi da partecipazione in società di persone o in società di capitali trasparenti, imputati per competenza indipendentemente dalla loro percezione.
Recuperi di componenti dedotti in esercizi precedenti
Costituiscono ulteriori variazioni in aumento i recuperi di svalutazioni e accantonamenti per rischi su crediti dedotti oltre il limite forfettario, gli adeguamenti del fondo per il trattamento di fine rapporto conseguenti a modifiche normative sopravvenute, e in generale ogni componente negativo dedotto in precedenza per il quale vengano meno, in tutto o in parte, i presupposti che ne avevano giustificato la deduzione, secondo il principio generale per cui a ogni deduzione fiscale non più giustificata corrisponde una ripresa a tassazione nell’esercizio in cui il relativo presupposto viene meno.
Variazione in aumento per interessi passivi eccedenti il limite del ROL
Un’impresa ha interessi passivi netti di competenza per 500.000 euro, a fronte di un ROL fiscale che consente una deduzione massima di 400.000 euro (30% del ROL); l’eccedenza di 100.000 euro non è deducibile nell’esercizio.
1. Rilevazione delle imposte correnti sull’imponibile rettificato
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Imposte correnti (20) | 24.000,00 | - |
| Debiti tributari (D.12) | - | 24.000,00 |
| Totale | 24.000,00 | 24.000,00 |
L’impresa opera una variazione in aumento di 100.000 euro nel quadro RF, corrispondente all’eccedenza di interessi passivi non deducibile nell’esercizio, con un maggior debito d’imposta IRES di 24.000 euro, calcolato applicando l’aliquota del 24%: l’eccedenza indeducibile potrà essere riportata in avanti secondo le regole ordinarie previste per gli interessi passivi non dedotti.
2. Imposte anticipate sull’eccedenza riportabile
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Crediti per imposte anticipate (C.II.5-ter) | 24.000,00 | - |
| Imposte anticipate (20.c) | - | 24.000,00 |
| Totale | 24.000,00 | 24.000,00 |
Se negli anni successivi è ragionevolmente certo che il 30% del ROL supererà gli interessi, l’eccedenza di 100.000 euro sarà dedotta e si iscrivono imposte anticipate: l’onere fiscale di bilancio non risente così del differimento.
3. Versamento del saldo IRES
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Debiti tributari (D.12) | 24.000,00 | - |
| Banca c/c (C.IV.1) | - | 24.000,00 |
| Totale | 24.000,00 | 24.000,00 |
Controlli prima della dichiarazione
- Ripercorrere sistematicamente le voci di costo soggette a limiti. Verificare che tutte le voci di conto economico soggette a limiti percentuali o quantitativi di deducibilità siano state analizzate ai fini del quadro RF.
- Verifica dei redditi da partecipazione imputati per trasparenza. Verificare che i redditi da partecipazioni in società di persone o in società trasparenti siano stati imputati per competenza nel quadro RF.
- Recupero di componenti dedotti in precedenza. Verificare che siano state correttamente individuate le variazioni in aumento per componenti dedotti in esercizi precedenti i cui presupposti sono venuti meno.
- Coordinamento con le variazioni in diminuzione. Verificare la coerenza tra le variazioni in aumento e le corrispondenti variazioni in diminuzione da rilevare negli esercizi di effettiva competenza fiscale.
Errori ricorrenti
Imposte sui redditi non riprese a tassazione
IRES e IRAP stanziate a conto economico non sono deducibili, salvo le quote di IRAP espressamente ammesse in deduzione dalla legge. Partire dal risultato ante imposte senza verificarlo, o dimenticare le imposte relative a esercizi precedenti rilevate come sopravvenienze, porta a un reddito imponibile sottostimato e a una rettifica immediata in sede di controllo.
Accantonamenti generici dedotti come costi dell'esercizio
Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri sono deducibili solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Fondi per contenziosi, garanzie non tipizzate o rischi generici vanno quindi ripresi a tassazione nell'esercizio di stanziamento, con rilevazione delle imposte anticipate se ne ricorrono le condizioni, e dedotti solo al momento dell'utilizzo.
Sanzioni e multe rimaste tra i costi deducibili
Le sanzioni amministrative e tributarie, comprese le multe per violazioni del codice della strada, non sono deducibili perché conseguono a un comportamento illecito e non all'attività d'impresa. Lasciarle confluire tra le spese generali o tra i costi dei veicoli senza variazione in aumento è un errore tanto semplice quanto frequente.
Limiti sui veicoli applicati solo all'ammortamento
La deducibilità limitata dei veicoli non strumentali riguarda tutti i costi relativi al mezzo, cioè ammortamento o canoni, carburante, manutenzioni, assicurazione e tassa di proprietà. Riprendere a tassazione solo la quota indeducibile dell'ammortamento, lasciando interamente dedotti i costi di gestione, riduce indebitamente l'imponibile.