Inquadramento generale
Variazioni in diminuzione Ires (quadro rf) - nel passaggio dall’utile di bilancio al reddito imponibile IRES, le variazioni in diminuzione sottraggono dal risultato i componenti positivi che il fisco non tassa, in tutto o in parte, e aggiungono le deduzioni che la legge ammette anche se non rilevate nel conto economico dell’esercizio. Si indicano nel quadro RF del modello Redditi delle società di capitali, accanto alle variazioni in aumento. Il loro corretto calcolo richiede di conoscere le norme agevolative e di tenere traccia delle differenze temporanee degli anni precedenti.
Variazioni permanenti
Alcune variazioni in diminuzione sono definitive. Le più frequenti riguardano i dividendi percepiti da società di capitali, esclusi dal reddito per il 95% secondo l’articolo 89 del TUIR, e le plusvalenze su partecipazioni con i requisiti dell’esenzione, esenti per il 95% secondo l’articolo 87. Dal 2026 entrambe le esclusioni richiedono una partecipazione almeno del 5% o un valore fiscale di almeno 500.000 euro (L. 199/2025). Rientrano tra le variazioni permanenti anche la maggiorazione dei costi prevista da norme agevolative, come il Patent Box o le maggiorazioni sul costo delle nuove assunzioni, la quota deducibile dell’IRAP e i contributi pubblici dichiarati non imponibili dalla legge che li istituisce.
Variazioni temporanee
Altre variazioni in diminuzione recuperano componenti ripresi a tassazione in esercizi precedenti: l’utilizzo di fondi rischi tassati quando l’onere si manifesta, le perdite su crediti coperte da un fondo svalutazione non dedotto, gli ammortamenti deducibili oltre quelli contabilizzati dopo una svalutazione, gli interessi passivi eccedenti di anni precedenti che trovano capienza nel risultato operativo lordo, le quote delle spese di manutenzione eccedenti il 5%. Ogni variazione temporanea in diminuzione riduce le imposte anticipate iscritte in bilancio.
Profilo civilistico
Le variazioni in diminuzione non si rilevano in contabilità, ma incidono sulle imposte dell’esercizio: riducono l’IRES corrente e, se temporanee, comportano l’utilizzo delle imposte anticipate stanziate negli anni precedenti. Le variazioni temporanee in diminuzione originarie, come quelle che anticipano la deduzione di un costo rispetto al bilancio, generano invece imposte differite passive.
Perdite fiscali
Le perdite fiscali degli esercizi precedenti non sono variazioni in diminuzione: si sottraggono dal reddito complessivo nel quadro RN, nei limiti dell’80% del reddito, salvo le perdite dei primi tre esercizi.
Profilo IRAP
Ai fini IRAP le variazioni in diminuzione seguono regole proprie, in particolare per il costo del personale a tempo indeterminato, e si indicano nella dichiarazione IRAP.
Punti di attenzione
Occorre un prospetto pluriennale delle differenze temporanee, che consenta di ritrovare negli anni successivi le variazioni in diminuzione spettanti e di riconciliarle con le imposte anticipate e differite del bilancio.
Informativa
La nota integrativa riporta il prospetto delle differenze temporanee e, nel bilancio ordinario, la riconciliazione tra onere fiscale teorico ed effettivo.
Variazioni in diminuzione Ires (quadro rf): esempio di contabilizzazione
Una società con utile di 300.000 euro incassa 100.000 euro di dividendi da una controllata italiana e utilizza un fondo rischi tassato per 20.000 euro. Sottrae 95.000 euro per i dividendi e 20.000 euro per l’utilizzo del fondo, riducendo le imposte anticipate: il reddito imponibile scende a 185.000 euro.
Le variazioni in diminuzione riducono il reddito per componenti esclusi o per costi deducibili non ancora imputati: vanno documentate e coordinate con le variazioni in aumento degli anni precedenti, evitando duplicazioni.
Principi contabili (OIC)
Origine civilistica delle differenze e imposte anticipate
Le variazioni in diminuzione riflettono, specularmente rispetto a quelle in aumento, componenti che il conto economico ha già rilevato per l’intero importo secondo i criteri civilistici, ma che la norma fiscale tassa solo in parte (quali i dividendi, imponibili al 5%, o le plusvalenze esenti secondo il regime di participation exemption), o componenti negativi non ancora dedotti civilisticamente per l’intero importo ma già fiscalmente deducibili: la rilevazione di imposte anticipate accompagna tipicamente le variazioni in diminuzione originate dal riassorbimento di differenze temporanee già tassate in esercizi precedenti.
Nota integrativa
Le informazioni che la nota integrativa deve fornire su questa voce, con la fonte dell’obbligo.
- Prospetto della fiscalità differita. Le differenze temporanee che hanno generato imposte anticipate e differite, con aliquote, variazioni rispetto all’esercizio precedente e importi imputati a conto economico o a patrimonio netto; le imposte anticipate su perdite fiscali iscritte e non iscritte, con le motivazioni. Obbligo di legge: art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.; OIC 25, par. 92.
- Riconciliazione dell’onere fiscale. Se la differenza è significativa, la riconciliazione tra onere fiscale teorico e onere fiscale effettivo, o tra aliquota teorica e aliquota media effettiva, con le motivazioni. Principio contabile: OIC 25, par. 93.
Bilancio abbreviato e micro-imprese. Nel bilancio in forma abbreviata queste informazioni non sono richieste dall’art. 2435-bis, c. 5, c.c., salvo che servano a una rappresentazione veritiera e corretta. Le micro-imprese sono esonerate dalla nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale indicano impegni, garanzie e passività potenziali e i compensi e crediti di amministratori e sindaci (art. 2427, c. 1, n. 9 e 16); se la redigono, seguono le regole del bilancio abbreviato (art. 2435-ter c.c.).
Relazione sulla gestione
La legge non prevede per questa voce informazioni specifiche nella relazione sulla gestione. Se i suoi effetti sono significativi, ne dà conto l’analisi generale della situazione, dell’andamento della gestione e dei principali rischi e incertezze (art. 2428, c. 1, c.c.).
Esoneri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sono tenute alla relazione se forniscono in nota integrativa le informazioni sulle azioni proprie e della controllante (art. 2435-bis, c. 7, c.c.); le micro-imprese, se le riportano in calce allo stato patrimoniale (art. 2435-ter c.c.).
Disciplina fiscale
Principali categorie di variazioni in diminuzione
Tra le più frequenti variazioni in diminuzione figurano: il 95% dei dividendi percepiti da società di capitali residenti, esclusi da tassazione ai sensi dell’articolo 89 del TUIR; il 95% delle plusvalenze su partecipazioni che soddisfano i requisiti della participation exemption; le quote di ammortamento e di deduzione riferite alle agevolazioni per gli investimenti in beni strumentali nuovi, materiali e immateriali, funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello Industria 4.0; le maggiorazioni del costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato, irrilevanti ai fini IRAP; l’IMU relativa agli immobili strumentali, integralmente deducibile; e le quote di costi imputati a conto economico in esercizi precedenti secondo criteri di competenza già allora fiscalmente riconosciuti, ma la cui deduzione era stata rinviata per il rispetto di specifici limiti quantitativi allora non soddisfatti.
Riporto delle quote fiscali eccedenti gli esercizi precedenti
Costituiscono ulteriori variazioni in diminuzione il riporto della quota di interessi passivi non dedotta in un precedente esercizio per superamento del limite del 30% del ROL, ora deducibile grazie alla capienza disponibile nell’esercizio corrente, e il riporto delle quote di ammortamento di manutenzioni e riparazioni eccedenti il limite del 5%, deducibili nei cinque esercizi successivi in quote costanti: tali riporti richiedono un puntuale monitoraggio extracontabile degli importi rinviati negli esercizi precedenti, per evitarne sia l’omessa deduzione sia la duplicazione.
Variazione in diminuzione per dividendi esclusi da tassazione al 95%
Una società di capitali incassa dividendi da una società partecipata, residente e non black-list, per un importo di 200.000 euro, imponibile solo per il 5% ai sensi dell’articolo 89 del TUIR.
1. Rilevazione dell’incasso dei dividendi
| Conto | Dare (€) | Avere (€) |
|---|---|---|
| Banca c/c (C.IV.1) | 200.000,00 | - |
| Proventi da partecipazioni (C.15) | - | 200.000,00 |
| Totale | 200.000,00 | 200.000,00 |
Pur avendo rilevato l’intero provento di 200.000 euro a conto economico, la società opera nel quadro RF una variazione in diminuzione di 190.000 euro, pari al 95% del dividendo percepito, assoggettando a imposizione IRES solo il restante 5%, pari a 10.000 euro, in applicazione del regime di esclusione da doppia imposizione economica.
Controlli prima della dichiarazione
- Verifica dei requisiti per l’esclusione dei dividendi. Verificare che i dividendi esclusi al 95% provengano da società non residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, salvo dimostrazione contraria.
- Corretto monitoraggio dei riporti extracontabili. Verificare che gli importi di interessi passivi, manutenzioni o altri componenti rinviati negli esercizi precedenti siano stati correttamente riportati e dedotti nell’esercizio di capienza.
- Coordinamento con le agevolazioni per investimenti. Verificare il rispetto dei requisiti e degli adempimenti documentali richiesti per le maggiorazioni di deduzione relative agli investimenti agevolati.
- Coerenza con le variazioni in aumento. Verificare la coerenza tra le variazioni in diminuzione dell’esercizio e le corrispondenti variazioni in aumento rilevate negli esercizi precedenti che le hanno generate.
Errori ricorrenti
Utilizzo di fondi tassati senza la corrispondente deduzione
Quando un fondo per rischi a suo tempo ripreso a tassazione viene utilizzato, il costo diventa deducibile nell'esercizio dell'utilizzo. Se l'utilizzo avviene a riduzione diretta del fondo, senza transitare a conto economico, la deduzione va operata con una variazione in diminuzione. Dimenticarla significa pagare due volte l'imposta sullo stesso onere.
Dividendi tassati per competenza anziché all'incasso
Ai fini IRES i dividendi concorrono al reddito nell'esercizio in cui sono percepiti. Se la società rileva in bilancio il dividendo deliberato ma non ancora incassato, occorre una variazione in diminuzione dell'intero importo nell'anno della rilevazione e la tassazione della quota imponibile nell'anno dell'incasso. Applicare subito l'esclusione parziale anticipa la tassazione.
Rateizzazione estesa alle plusvalenze non più ammesse
La possibilità di ripartire le plusvalenze in più esercizi è stata ristretta dalle modifiche normative recenti per le plusvalenze realizzate dopo il 2025. Continuare a rateizzare per abitudine anche le nuove plusvalenze, o al contrario interrompere i piani di rateizzazione già in corso, altera l'imponibile degli esercizi interessati.
Quota di IRAP deducibile dimenticata
Una parte dell'IRAP versata è deducibile ai fini IRES, secondo le modalità previste per la componente riferibile al costo del lavoro e, in forma forfettaria, agli interessi passivi. Non indicare la relativa variazione in diminuzione, o calcolarla sull'IRAP di competenza anziché su quella versata, fa perdere una deduzione spettante o la applica in misura errata.